II FSK 334/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 576/09 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "A." sp. z o.o. w G. kwotę 4.424 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., I SA/Gd 576/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zwana dalej: spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcji kart plastikowych i innych druków oraz świadczy usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2005 r. realizowała usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak: PPH M., S. P., D., G. oraz S. P., na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę A., ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach Spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Decyzją z dnia 21 marca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 233.303 zł. Organ stwierdził, że spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: ustawą o VAT - gdyż zwolnienie to przysługuje wyłącznie Poczcie Polskiej. Nieprawidłowości w zakresie fakturowania sprzedaży przełożyły się w ocenie organu na zawyżenie wykazanych przez spółkę przychodów o kwotę 425.590 zł, stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży usług pocztowych fakturowanych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów. Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.067,80 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako zgodną z prawem. 3. W skardze do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 200 a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 2, art. 7 art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednakże z zupełnie innych powodów niż wskazane w skardze. Odwołując się do treści art. 213 § 1, 3 i 4, art. 220 § 1 oraz art. 223 § 1 i § 2 ord. pod. sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 9 kwietnia 2008 r. Przed upływem terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnicy strony skarżącej pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data stempla pocztowego 23 kwietnia 2008 r.) złożyli w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 ord. pod. żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Rozpatrując powyższe wnioski Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 19 maja 2008 r. wydał dwa postanowienia, w których wyjaśnił stronie wątpliwości, co do treści decyzji oraz orzekł o odmowie uzupełnienia decyzji. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru (karta 685 akt adm., tom III) przesyłka zawierająca wyżej wskazane postanowienia skierowana została na adres Kancelarii Doradcy Podatkowego K. K. w G., ul. Długa 11/1. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 26 maja 2008 r., powtórnie w dniu 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K. K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W związku z powyższym sąd wskazał, odwołując się do treści art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod., że z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynika, iż przesyłka zawierająca postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2008 r. była prawidłowo awizowana i dlatego należy uznać, iż w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. Wobec tego sąd uznał, że w związku z zaistnieniem domniemania doręczenia przesyłki w dniu 9 czerwca 2008 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Zatem wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z dnia 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, który upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Natomiast organ odwoławczy błędnie przyjął, że postanowienia z dnia 19 maja 2008 r. zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 12 czerwca 2008 r. i uznał, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez pełnomocników skarżącej z zachowaniem terminu tj. w dniu 26 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej merytorycznie rozpoznał odwołanie wniesione po upływie terminu, czym w ocenie sądu pierwszej instancji naruszył art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania, w tym dotyczące obowiązku przeprowadzenia wstępnego badania dopuszczalności i terminowości wniesionego przez pełnomocników skarżącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 ord. pod. poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod poprzez odmowę ich zastosowania, - art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie przy jednoczesnym przyjęciu za podstawę wydania zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny stanu faktycznego, - art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia na bazie ustalonego przez sąd stanu faktycznego z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (tj. ustaleń organów podatkowych, co do braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. 8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lutego 2011 r. , I FSK 222/10 oraz I FSK 397/10, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko wyrażające się przede wszystkim w uznaniu za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. A zatem niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2008 r., II OSK 893/07, LEX nr 483196). Innymi słowy art. 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone (por wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07, LEX nr 468573). A zatem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., II SA 2896/03, LEX nr 160435). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania, nastąpiło z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a. Zwrócić należy bowiem uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania skarżącej nie dopatrując się uchybienia terminu do jego wniesienia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył w tym zakresie postępowanie. Według natomiast oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanie przedmiotowej decyzji na odwołanie wniesione po terminie uzasadniało wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na przepis art. 228 ord. pod. W konsekwencji powyższe rozstrzygnięcie skutkuje uznaniem, że decyzja organu pierwszej instancji z którą skarżąca się nie zgadzała i od której wniosła odwołanie kończy postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji wydał zatem orzeczenie na niekorzyść skarżącej wbrew dyspozycji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. 9. W zakresie natomiast pozostałych zarzutów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić się ze skargą kasacyjną, że sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 150 ord. pod. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Natomiast zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W § 2 zaś wskazano, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Zważywszy, że w sprawie bezsporne jest , że pisma – postanowienia z dnia 19 maja 2008r. – których doręczenie skarżącej rozpoczynało bieg terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik skarżącej odebrał w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2008 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 150 §1 pkt 2 ord. pod., uprawnione jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nadanie odwołania w dniu 26 czerwca nastąpiło z uchybieniem terminu. Termin ten należało bowiem w sprawie ustalić zgodnie z art. 150 ord. pod. na dzień 23 czerwca 2008r. Natomiast brak pisma w aktach sprawy wobec faktycznego wydania pełnomocnikowi przez pocztę przesyłki, nie może podważać skuteczności prawnego jej doręczenia w trybie 150 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie uznać należy skuteczność doręczenia pisma w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 150 ord. pod.. Prawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez pocztę . W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 ord. pod. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącej. Prawidłowo sąd wywiódł, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 ord. pod., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestia powyższa bowiem ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogła stanowić podstawy do uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 10. Nieuzasadnione są także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zważywszy, że wynikają z oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie wyżej już omówionym . 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).