I FSK 1834/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1713/06 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 2.385 ( słownie: dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że z uwagi na zmianę formy rozliczeń dla podatku dochodowego z karty podatkowej na zasady ogólne od dnia 1 stycznia 1999 r. oraz w związku z przekroczeniem w 1998 r. kwoty sprzedaży 80.000 zł, wskazanej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." skarżący z dniem 1 stycznia 1999 r. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. w dniu 24 maja 2006 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Podstawę opodatkowania organ ustalił w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż i zakupy. Na powyższe orzeczenie podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art.14 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że będąc opodatkowany w latach 2000 - 2001 podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; zdaniem strony gdy okoliczności sprawy dowodziły, że nigdy nie "utraciła" zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., z którego nigdy nie korzystała, to brak było podstaw do pozbawienia jej prawa do zwolnienia z opodatkowania w 2000 r., wynikającego z art.14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, skoro w okresie tym była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach karty podatkowej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie z uwagi na wadliwość czynności egzekucyjnych, które nie przerwały biegu terminu przedawnienia; - art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego; strona podniosła, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 7 maja 2004 r., a w dniu 7 października 2004 r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową w takim samym zakresie; w ocenie strony przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej nie znajdowało uzasadnienia w Ordynacji podatkowej, gdyż z jej przepisów wynikało, że kontrola podatkowa jest etapem szeroko pojętego "postępowania podatkowego" poprzedzającego postępowanie podatkowe, uregulowane w przepisach Działu IV Postępowanie podatkowe; w przeciwieństwie do uregulowań znajdujących się w ustawie o kontroli skarbowej, która w art.13 ust.3 przewiduje, iż "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową", postanowień takich nie zawiera Ordynacja podatkowa; jako dodatkowy argument strona wskazała również art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli". Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wywiódł, że poza sporem pozostaje fakt, iż prawomocną decyzją z dnia 7 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. pozbawił D. M. prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1999 r. Oznaczało to, że podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wartość usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez D. M. rachunkami uproszczonymi przekroczyła w 1998 r. kwotę 80.000 zł. W tym stanie wobec podatnika miał zastosowanie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy zauważył również, że w analogicznej sprawie skarżącego za rok 1999 r. sygn. I SA/Wr 157/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 10 października 2006 r. wyrok, w którym podzielił stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 281 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przywołany przez stronę przepis nie uniemożliwia przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej. Ponadto odpowiadając na argumenty skarżącego bazujące na regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przepis ten zmierza do kreowania sytuacji, w której wszczynane będą postępowania podatkowe we wskazanym w nim 3-miesięcznym terminie od momentu zakończenia kontroli, stanowiąc jednocześnie ochronę dla stron przed dolegliwościami w postaci wysokich odsetek w przypadku upływu zbyt długiego okresu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto zarzucił, iż okoliczności związane z podejmowaniem przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w sposób oczywisty wskazują, że czynności te były podejmowane niezgodnie z przepisami prawa, co powinno skutkować uznaniem ich za bezskuteczne. W związku z tym podniesiony zarzut przedawnienia jest w pełni zasadny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie podatnika nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. W ocenie strony skarżącej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2004 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone stronie w sposób zgodny z art. 150 Ordynacji podatkowej. Korespondencja, która była kierowana do strony (zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) nie znajdowała się bowiem w aktach sprawy, co zostało również jednoznacznie stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Ponadto, organy podatkowe swoje twierdzenia o spełnieniu przesłanek z art. 150 Ordynacji podatkowej oparły na wyjaśnieniach Urzędu Pocztowego, które w żadnej mierze nie tylko nie potwierdzają prawidłowości procedury doręczenia, ale również nie mogą konwalidować podstawowego uchybienia polegającego na braku pozostawienia pisma w aktach sprawy. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdził, że skarżący w istocie nie kwestionował faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia w skutek naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie spowodowało takich skutków, które nie dałyby się pogodzić z zasadami funkcjonowania organów praworządnego państwa. Sąd stwierdził, że strona nie doznała z tego tytułu żadnego uszczerbku, ponieważ - jak wynikało z akt sprawy - czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania, zarzut ten stawiając w sposób wyraźny dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż prawidłowo podjęto próbę doręczenia skarżącemu postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i spójne wyjaśnienia organów pocztowych na temat doręczenia przesyłki, przy czym ocena ta odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie ma charakteru dowolnego. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pisma Dyrektora Urzędu Przewozu Poczty W. 2 z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz Oddziału Regionalnego we W. Centrum Usług Pocztowych z dnia 14 grudnia 2005 wskazują tę samą datę pierwszego awizowania przesyłki, zaś drugie pismo jedynie dokładniej opisuje przebieg postępowania. Prawidłowo wskazano w nim także termin powtórnego awizowania. Sąd podkreślił, że brak w aktach sprawy nieodebranej przesyłki nie pozwalał na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie wymogi art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak nie stwarzało to podstaw do stwierdzenia, że sama decyzja podatkowa rażąco naruszała prawo. Brak więc było podstaw do stwierdzania nieważności zaskarżonej decyzji. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć także istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie stało na przeszkodzie czynnemu uczestnictwu podatnika w postępowaniu. Nie zachodziła więc także przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości decyzji, Sąd wskazał, że w przypadku skarżącego spełnione zostały przesłanki skutkujące utratą prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynikało, iż strona nie była podatnikiem, który rozpoczynał w trakcie roku 2000 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem usługi w zakresie transportu towarowego świadczył już od 1 stycznia 1991 r. Nie mogło budzić wątpliwości także to, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży usług w 1999 r. przekroczyła wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. kwotę 80.000 zł. Sąd wskazał, że kwota przychodu została określona w ostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2004 r.. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 157/06. W wyroku tym Sąd stwierdził, że - na skutek wygaszenia za 1999 r. decyzji określającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej "również w treści art. 14 ust. 1 pkt 2 VATU, D. M. nie miał podstawy do korzystania ze zwolnienia od obowiązku podatkowego." Mając na uwadze art. 14 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik który raz utracił zwolnienie, nie mógł z niego ponownie korzystać, nawet gdyby ponownie spełnił któryś z warunków przewidzianych w art. 14 ust 1. W związku z powyższym skarżący, który utracił prawo do zwolnienia w 1999 r., nie mógł w latach następnych z niego korzystać, pomimo, że był opodatkowany w formie karty podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną w dniu 2 grudnia 2005 r. Potwierdzeniem tej okoliczności są: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1/06, którym oddalono skargę na postanowienie dotyczące stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 417/06, oddalający skargę na postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 281 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że z przepisu tego wynika jedynie, jakie organy są upoważnione do prowadzenia kontroli podatkowej. Wskazał, że zarówno ten przepis, jak i przepisy następne, nie zawierają żadnych postanowień co do kolejności lub wzajemnego wykluczania się postępowania kontrolnego i podatkowego. Na zakończenie Sąd podkreślił, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania kontrolnego w żadnym stopniu nie naruszyło jego praw, a dokonane w jego toku ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży nie były w istocie kwestionowane. Także i w tym zakresie nie można było uznać, że doszło do naruszenia prawa. Na przedstawiony wyżej wyrok strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako postawy kasacyjne wskazała w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 1, § 1a i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a szczególności: a) art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; c) art. 247 § 1pkt 3 w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 1, 1a, i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co w sposób rażący narusza prawo; 2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd; 4. art. 134 § 1 i art. 138 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżonego aktu tj. miesięcy od stycznia do września 2000 r. zamiast od stycznia do grudnia 2000 r., a w rezultacie orzeczenie przez Sąd w niepełnym zakresie sprawy. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż przepisy te przewidują możliwość "utraty" zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, w rezultacie bezzasadne ich zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy i określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, za okres, w którym strona opłacała podatek dochodowy w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutu co do braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, przedstawiając stan faktyczny pominął całkowicie fakt trzykrotnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji oraz przyczyn takich rozstrzygnięć. Podał jedynie, że z pism organów pocztowych wynikało, iż przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r., kierowana do strony została prawidłowo, dwukrotnie awizowana. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy, oceniany przez Sąd nie dawał podstaw do przyjęcia, aby w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest fakt, że w aktach sprawy brak jest wymienionego wyżej pisma, które było kierowane do strony i nie zostało przez nią podjęte. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mógł być zastosowany skutek doręczenia, o którym mowa w ostatnim zdaniu tego przepisu. Strona podkreśliła, że organy podatkowe swoje, zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, twierdzenia o spełnieniu przesłanek z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej opierały na wyjaśnieniach Urzędu Pocztowego, które nie tylko nie potwierdzały prawidłowości procedury doręczenia, ale nie mogły też konwalidować podstawowego uchybienia polegającego na braku pozostawienia pisma w aktach sprawy. Pierwsze wyjaśnienia Urzędu Pocztowego (pismo z dnia 30 czerwca 2004 r.) wskazywały na to, że korespondencja kierowana do strony była awizowana jeden raz w dniu 23 kwietnia 2004 r. W kolejnych wyjaśnieniach (pismo z dnia 14 grudnia 2005 r.) wskazano już, że pierwsze awizo wystawiono dnia 23 kwietnia 2004 r., a następnie dnia 29 kwietnia 2004 r. wystawiono awizo powtórne, którego doręczenie nastąpiło 30 kwietnia 2004 r. W związku z tym skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że te wyjaśnienia nie były ze sobą sprzeczne, a tylko dokładniej opisywały przebieg postępowania. Podniósł, że w sprawie, poza niepełnymi i niespójnymi wyjaśnieniami Urzędu Pocztowego, brak jakichkolwiek podstaw do ustalenia rzeczywistych okoliczności związanych z próbą doręczenia stronie przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 19 kwietnia 2004 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie kwestionuje samego faktu wydania postanowienia, a tylko brak jego doręczenia. Powołując się na art. 219 w zw. z art. 212 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej podniosła, że samo sporządzenie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołuje żadnych skutków prawnych przed dniem jego doręczenia. Zatem brak skutecznego tj. zgodnego z art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacja podatkowa, doręczenia takiego postanowienia, nie może spowodować formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący zwrócił też uwagę, że nawet gdyby mimo sprzeczności, uznać wyjaśniania Urzędu Pocztowego za wiarygodne, z czym się nie zgadza, to i tak w świetle art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki należałoby uznać za przedwczesne, gdyż nie upłynął termin 7 dni od dnia pierwszego powiadomienia, które nastąpiło dnia 23 kwietnia 2004 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze brak pozostawienia pisma wysłanego do strony w aktach sprawy, a także wielokrotne uchybianie swoim obowiązkom przez Urząd Pocztowy w zakresie przestrzegania procedury prawidłowego doręczania korespondencji kierowanej z organów podatkowych, skarżący stwierdził, że w sprawie brak jest wiarygodnych i dostatecznych dowodów, na zaistnienie przesłanek o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem należało uznać, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że takie wszczęcie formalnie nastąpiło, jest błędne. Ponadto skarżący zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu pominął fakt, iż w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc właśnie fakt braku wszczęcia postępowania podatkowego, a także, iż nie dokonał oceny prawidłowości prowadzonego postępowania. W takiej sytuacji stanowisko, że doszło do formalnego wszczęcia postępowania, uchybiało art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że konsekwencją tego uchybienia były dalsze skutki prawne, które pominął Sąd, przede wszystkim nieuwzględnienie skutków oczywistego i rażącego naruszenia art. 165 § 4 oraz art. 150 § 1, 1a oraz 2 Ordynacji podatkowej na treść zaskarżonej decyzji. Zwróciła uwagę, że brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego uniemożliwia wydanie prawidłowej i skutecznej decyzji, a samo wydanie decyzji podatkowej nie może konwalidować wcześniejszego uchybienia w postaci rażącego naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wywodził, że skoro wszelkie czynności organów podatkowych przed formalnym wszczęciem postępowania są bezskuteczne, to czynności takie w sposób oczywisty (rażący) uchybiały przepisom regulującym tryb postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wszelkie okoliczności, jako pozyskane na podstawie bezskutecznych (z naruszeniem trybu postępowania podatkowego) czynności organów podatkowych nie mogą być uznane za udowodnione, a zatem nie mogą stanowić podstawy do określania skutków podatkowoprawnych. W konsekwencji utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wydanej w takich okolicznościach decyzji organu pierwszej instancji stanowiło również rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego, zdaniem skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a przynajmniej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li.c p.p.s.a., gdyby popełnionych błędów nie ocenił jako rażących. Skarżący podniósł, że popełnionych przez organy uchybień w żadnym wypadku nie mógł konwalidować fakt, że strona w sposób czynny uczestniczyła w toku "prowadzonego postępowania", gdyż nie niweczyło to braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w podstawach kasacyjnych skarżący wywodził, że art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. nie dotyczył sytuacji faktycznej jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem, niemożliwe było zastosowanie tego przepisu do podatnika, w stosunku do którego organ podatkowy wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za 1999 r. Przepisy art. 14 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, wskazywały, że utracić można jedynie zwolnienie , o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a utrata może nastąpić jedynie w trakcie roku podatkowego. Brak było natomiast regulacji, odnoszącej się do sytuacji, w której podatnik opodatkowany w danym roku na zasadach karty podatkowej, zostaje pozbawiony przez organy podatkowe na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prawa do takiej formy opodatkowania. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia jakimi przesłankami kierował się Sąd przyjmując, że w tej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r., co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji, a jednocześnie prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rezultacie tego naruszenia prawa materialnego doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 138 p.p.s.a. skarżący upatrywał w tym, że sentencją zaskarżonego wyroku nie objęto wszystkich miesięcy 2000 r., których dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 września 2006 r., a jedynie okres od stycznia do września 2000 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, które to znalazło potwierdzenie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Podkreślił, że kwestia doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego została szczegółowo wyjaśniona w prowadzonych postępowaniach, a informacje uzyskane z Centrum Usług Pocztowych Oddział Regionalny we W. z dnia 14 grudnia 2005 r. są wyczerpujące i spójne. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 i art. 138 p.p.s.a., podnosząc, że błąd zawarty w sentencji zaskarżonego wyroku ma charakter oczywistej omyłki, tym bardziej, że uzasadnienie tego orzeczenia nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotem sądowej kontroli była decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000 r. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się z wykładnią art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. przedstawioną w skardze kasacyjnej. Podkreślił, że przepis ten nie ograniczał utraty prawa do zwolnienia jedynie do pkt 1 ust. 1 art. 14, lecz odnosił się ogólnie do całego ust. 1, a więc także do zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek część przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych nie jest usprawiedliwiona. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie zasadne są zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące błędnej wykładni art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 7a ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W zaskarżonym wyroku na s. 9 i 10 uzasadnienia Sąd prawidłowo dokonał analizy art. 14 ust. 7a w związku z ust. 1 tego artykułu (omyłkowo oznaczając jedynie numerację tej jednostki redakcyjnej jako ust. 7, zamiast ust. 7a, co nie miało wpływu na wynik sprawy). W konsekwencji zasadnie przyjął, że przewidziane w art. 14 ust. 7a ograniczenie korzystania ze zwolnienia miało zastosowanie zarówno do podatników nie osiągających limitu obrotu, jak i do opłacających podatek dochodowy w formie karty. Taka interpretacja art. 14 ust. 7a, która w ramach pojęcia "utraty prawa do zwolnienia" obejmowała oba przypadki wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 14 odpowiada zarówno wymogom wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, a także celowi dla której wprowadzono tę regulację i, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, znajdowała także potwierdzenie w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2000, Unimex Wrocław 2000, s. 208 – 209). Utrata prawa do zwolnienia, o której była mowa w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r., obejmowała także przypadek gdy, na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), została wydana decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bowiem zwolnienie od podatku dotyczyło również podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w tym zakresie - art. 151 p.p.s.a. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 134 § 1 i art. 138 p.p.s.a. Omyłka popełniona przez Sąd pierwszej instancji w sentencji orzeczenia, co do okresu objętego zaskarżoną decyzją miała charakter oczywistej i została sprostowana na podstawie art. 156 p.p.s.a. Natomiast za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te podstawy kasacyjne, które dotyczą naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawową kwestią, która w tej sprawie nie została poddana należytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jest okoliczność, czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało w ogóle wszczęte postępowanie podatkowe. Należy przy tym przyznać rację stronie, że w świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, co sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosząc, że strona nie kwestionuje faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że prawidłowo podjęto próbę doręczenia skarżącemu takiego postanowienia. Przyjął też, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wyjaśnienia organów pocztowych na temat doręczenia przesyłki są wiarygodne i spójne nie stanowi dowolnej oceny materiału dowodowego i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pierwsze pismo Dyrektora Urzędu Przewozu Poczty W. 2 z dnia 30 grudnia 2004 r., jak i kolejne Oddziału Regionalnego we W. Centrum Usług Pocztowych z dnia 14 grudnia 2005 r. wskazują tę samą datę pierwszego awizowania przesyłki, zaś drugie pismo jedynie dokładniej opisuje przebieg postępowania. Prawidłowo podano w nim termin powtórnego awizowania. W tej sytuacji brak w aktach sprawy nieodebranej przesyłki, mimo niespełnienia wymogu z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ani nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że decyzja rażąco narusza prawo, ani nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona brała czynny udział w postępowaniu. Przedstawione stanowisko Sądu nie zostało poprzedzone dostateczną analizą materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przede wszystkim Sąd, wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiając stan sprawy, pominął kwestię, że okoliczność prawidłowego wszczęcia postępowania była przedmiotem kilkakrotnie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi i nie dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy przebiegu i wyników tego postępowania. W szczególności Sąd nie zbadał, czy wyjaśnienia jednostek pocztowych, zawarte w wymienionych wyżej pismach (pierwsze z nich nosi inną datę niż podana w wyroku) dają podstawę do przyjęcia, że została zachowana prawidłowa procedura doręczenia wynikająca z art. 150 Ordynacji podatkowej np. Sąd nie wskazał na podstawie konkretnych dat podanych w tych wyjaśnieniach, czy w przypadku powtórnego zawiadomienia zachowano wymogi wynikające art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, przyjął natomiast w sposób nieuzasadniony, że powtórne awizowanie było prawidłowe. Dlatego też ocena, zawarta w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył w tym zakresie art. 191 Ordynacji podatkowej jest co najmniej przedwczesna, a w każdym bądź razie nie została należycie umotywowana. W sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest pisma, które nie zostało faktycznie doręczone, przyjęcie fikcji doręczenia, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jej daleko idące skutki prawne jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, co do prawidłowości działania doręczyciela, w tym przypadku poczty. Zaskarżony wyrok z uwagi na ogólnikowe odniesienie się do tego zagadnienia nie daje podstawy do przesądzenia, czy były przesłanki do uznania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało dokonane i postępowanie zostało formalnie wszczęte. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, że regulacja dotycząca skutku doręczenia zawarta w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy niedoręczone pismo nie zostało załączone do akt sprawy. Taki wniosek nie wynika z ostatniego zdania tego przepisu, w którym jest mowa: "W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". Pozostawienie pisma w aktach sprawy nie przesądza o skutku doręczenia, do zaistnienia którego niezbędne jest spełnienie wymogów, określonych w zdaniu pierwszym § 2, a także poprzedzających paragrafach tego artykułu, w sytuacji gdy nie dojdzie do doręczenia w sposób wskazany w art. 148 czy art. 149 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostawienie pisma w aktach sprawy ma znaczenie dowodowe, pozwala bowiem ustalić czy spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego. Wobec powyższego przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które zostały sformułowane przy przyjęciu założenia, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Ta kwestia musi zostać bowiem dopiero wyjaśniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Mając na uwadze, że część zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej okazała się usprawiedliwiona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.