I FSK 1728/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2388/14 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2388/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. W. (dalej zwana "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, że na podstawie umowy darowizny z 4 lipca 2006 r. nabyła nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, chlewem i oborą. Wyjaśniła, że nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły trzy działki o nr [...] i objęta była jedną księgą wieczystą nr [...]. Z planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego dla miasta G. wynikało, że część nieruchomości przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową o średniej intensyfikacji budowy, część pod działalność usługowo-produkcyjną, a część nieruchomości została przeznaczona na tereny zieleni oraz użytki rolne. Skarżąca wskazała, że nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego. Wyjaśniła także, że nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani w Niemczech. Nie jest również podatnikiem podatku VAT w Niemczech. 2.2. Z wniosku wynikało również, że nieruchomość, której dotyczył wniosek stanowiła częściowo przedmiot umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Skarżąca wyjaśniła, że z nieruchomości tej wydzieliła kilka działek, które w części zostały zbyte w 2013 r. i że planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Podała, że nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży a jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego. Podkreśliła, że środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości. Wskazała ponadto, że aby mogła dokonać dalszego podziału działek a następnie ich sprzedaży niezbędne jest zapewnienie im nowego dostępu do drogi publicznej. Skarżąca wyjaśniła w związku z tym, że aby usunąć te przeszkodę złożyła do gminy G. zapytanie o możliwość budowy nowej drogi na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2006 r., poz. 1118 ze zm. dalej zwana "ustawa o realizacji inwestycji"). Wyjaśniła, że Gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez skarżącą przebiegu a koszty budowy drogi miały być w całości poniesione przez gminę (skarżąca nie będzie partycypować w tych kosztach). 2.3. Skarżąca ponadto, jak podała, rozważa przystąpienie do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek, które ma objąć jedną działkę będącą jej własnością oraz działki sąsiednie, w tym uprzednio przez nią sprzedane. Podkreśliła, że będzie inwestorem biernym tej inwestycji a jej udział ograniczać się będzie do współfinansowania (koszty uzbrojenia zostaną podzielone pomiędzy wszystkich właścicieli), nie będzie natomiast podejmować żadnych innych czynności czy formalności. Zaznaczyła, że uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki). 2.4. Skarżąca wyjaśniła też, że jako, że na stale mieszka w Niemczech i nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim, przez co nie jest w stanie samodzielnie prowadzić spraw związanych ze sprzedażą działek (wyszukiwanie potencjalnych nabywców, prezentacja działek, prowadzenie spraw urzędowych związanych z podziałem). W związku z tym powierzyła ich prowadzenie profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Zaznaczyła też, że z uwagi na nieznajomość prawnych aspektów sprzedaży nieruchomości w Polsce, brak płynnej znajomości języka polskiego oraz konieczność właściwego zabezpieczenia swoich interesów ustanowiła ponadto pełnomocnika w osobie adwokata, którego pełnomocnictwo obejmuje podpisywanie umów sprzedaży działek. 2.5. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy sprzedaż przez nią działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę drogi o przebiegu zaproponowanym przez skarżącą, przy założeniu, że skarżąca nie przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek ("Wariant I"), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy sprzedaż działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę drogi o przebiegu zaproponowanym przez skarżącą, przy założeniu, że skarżąca przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek ("Wariant II"), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 2.3. W zajętym stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że sprzedaż działek następująca zarówno w okolicznościach stanowiących wariant I jak i II nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Za takim stanowiskiem, jak podkreśliła, przemawiają następujące okoliczności: 1. skarżąca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) a jej celem jest wyłącznie pozbycie się majątku prywatnego; 2. podział nieruchomości na mniejsze działki jest spowodowany dążeniem do uzyskania korzystniejszych warunków sprzedaży i podjęte w tym zakresie czynności są przejawem dbałości o własne interesy oraz racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem, co w takim stopniu dotyczy czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach zarządzania majątkiem prywatnym; 3. podjęcie inicjatywy w zakresie budowy drogi dojazdowej, jest jedynie środkiem mającym umożliwić wydzielenie kolejnych działek, co na chwilę obecną nie jest możliwe ze względów prawnych, ponieważ dostęp do drogi publicznej jest jednym z warunków umożliwiających podział ewidencyjny nieruchomości; 4. nieruchomości, których zbycia dokonuje skarżąca wchodzą w skład jej majątku prywatnego, na co wskazuje sposób nabycia (darowizna); nabyciu nieruchomości nie towarzyszył zamiar ich zbycia z zyskiem; 5. skarżąca nie posiada w Polsce biura, nie zatrudnia pracowników, brak jest jakichkolwiek innych przejawów zewnętrznych wskazujących na zorganizowany charakter działalności, czy świadczących o zamiarze kontynuacji działalności; 6. zaangażowanie pośrednika w obrocie nieruchomości oraz adwokata wykonujących czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie jest działaniem charakterystycznym, czy zastrzeżonym dla obrotu profesjonalnego; zaangażowanie tych osób jest wyrazem dbałości o własne interesy skarżącej, która nie posiada wiedzy, ani możliwości samodzielnego wykonywania zleconych czynności; wysoki poziom dbałości o właściwe zabezpieczenie własnych interesów nie świadczy o zawodowym (profesjonalnym) działaniu skarżącej, gdyż staranność taka w takim samym stopniu jest pożądana w zarządzaniu majątkiem prywatnym. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko własne jest nieprawidłowe. 3.2. Według Ministra ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, prowadziła do wniosku, że zarówno sprzedaż w wariancie I, tj. działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminą drogi o przebiegu zaproponowanym przez skarżącą, jak i w wariancie II, gdzie dodatkowo skarżąca przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek, nie będzie stanowić zwykłego rozporządzania majątkiem osobistym skarżącej. Minister Finansów przyjął, że zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż aktywność skarżącej jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia jest majątek częściowo związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w odniesieniu do planowanej dostawy działek skarżąca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że czynności zmierzające do sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji dostawa nieruchomości przez skarżącą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie. 5.2. Sąd i instancji podkreślił, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 5.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i zaznaczył, że wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednakże korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie – jak zauważył sąd I instancji – w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wymóg taki wynika bowiem z przywołanego wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym zaznaczono, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 5.4. W kontekście kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, jako niezasadne sąd I instancji ocenił zarzuty skargi. Podkreślił, że Minister Finansów właściwie ocenił przedstawione zdarzenie przyszłe wskazując, że podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie sprzedaży gruntów nie były sporadyczne, ale zaplanowane, dobrze zorganizowane, polegające na tym, że to skarżąca złożyła do gminy G. zapytanie o możliwość budowy nowej drogi. Powyższe postępowanie wynikało z faktu, że po wydzieleniu z nieruchomości kilku działek, które w części zostały zbyte w 2013 r. skarżąca planowała sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Skarżąca – jak zaznaczył sąd I instancji – podjęła także inne działania zmierzające do wytworzenia oferowanego produktu, tj. działek. Były to takie czynności, takie jak: podział działki, inicjatywa w przedmiocie budowy drogi, która zapewni dostęp wydzielonych działek do drogi publicznej, budowa domów, podjęcie współpracy z profesjonalnym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Nadto zamierzała zaopatrzyć działki w niezbędne media. Ponadto o aktywności skarżącej świadczył nie tyle fakt, że wynajęła ona profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomości, ale zakres wykonywanych przez niego czynności polegających na wyszukiwaniu potencjalnych nabywców, oznaczał, że będzie podejmował aktywne działania w celu sprzedaży działek. Dodatkowo o powyższej aktywności świadczyło przystąpienia skarżącej do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (wariant II). Mając to na względzie sąd I instancji stwierdził, że podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Wobec tego, planowanych dostaw nieruchomości nie można było, w ocenie sądu I instancji, uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dla sprawy - jak podkreślił sąd I instancji - nie miało znaczenia to, że skarżąca nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży, gdyż sprzedaż działek nastąpi w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy - zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. 6.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 7.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powyższa zasada, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 7.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie doniosłe o tyle, że we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na tym, że sąd I instancji zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. Taki sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej oznaczał, że poza granicami rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji oraz ocena tego stanu faktycznego z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 7.4. Co do zasady należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony 14 stycznia 2014 r. a skarżąca w "Zakresie wniosku" (lit. E pkt 50) określiła, jako jego przedmiot "zdarzenie przyszłe", to podany we wniosku stan faktyczny powinien być oceniany na tle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. Przepis ten stanowił, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". W porównaniu z poprzednio obowiązującym brzmieniem usunięto sformułowanie "(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". 7.5. Przytoczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. nie mogło jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji – odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby, C-180/10 i C-181/10 – zasadnie zwrócił uwagę na to, że artykuł 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po nowelizacji, która nastąpiła 1 kwietnia 2013 r. prowadziła jednak do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W takim wypadku należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 42 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby C-180/10 i C-181/10). To zaś oznacza, że pojęcie "podatnika" definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE, jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Jeżeli jednak osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT (pkt 51 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby C-180/10 i C-181/10). 7.6. W rozpoznawanej sprawie – jak to już zostało powiedziane – zarzut skargi kasacyjnej dotyczył tylko nieprawidłowego przytoczenia przez sąd I instancji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. Nie podważono natomiast w żaden sposób zaakceptowanej przez sąd I instancji oceny, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży działek podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE i że należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą". 7.7. Reasumując, skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona, gdyż nie ulegało wątpliwości, że wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 pozostają aktualne w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji. W konsekwencji nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób podany w skardze kasacyjnej i w jej uzasadnieniu. 7.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę należało oddalić. 7.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.