III SA/Wa 2388/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-38/14-2/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – I. M. W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2006 r. Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym oraz z chlewem i oborą. Całość nieruchomości stanowi gospodarstwo rolne, na które składają się trzy działki o nr [...],[...] i [...]. Przedmiotowa nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą nr [...]. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego dla miasta G. część nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową o średniej intensyfikacji budowy, część pod działalność usługowo-produkcyjną, a część nieruchomości pozostaje przeznaczona na tereny zieleni oraz użytki rolne. Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani w Niemczech. Nie jest również podatnikiem podatku VAT w Niemczech. Nieruchomość jest częściowo przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Skarżąca wydzieliła z przedmiotowej nieruchomości kilka działek, które w części zostały zbyte w 2013. Skarżąca planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Skarżąca nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży - jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego. Środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości. Dalszy podział działek a następnie ich sprzedaż wymaga zapewnienia im nowego dostępu do drogi publicznej. Oznacza to, że dotychczasowy model sprzedaży ograniczający się do prostego podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki (bez konieczności podejmowania innych czynności) nie może być kontynuowany ze względów prawnych. Aby usunąć te przeszkodę Skarżąca złożyła do gminy G. zapytanie o możliwość budowy nowej drogi na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) - dalej "ustawa o realizacji inwestycji". Gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez Skarżącą przebiegu, co umożliwi wydzielenie kolejnych działek. Koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę (Skarżąca nie będzie partycypować w tych kosztach). Ponadto Skarżąca rozważa także przystąpienie do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek, które ma objąć jedną działkę będącą jej własnością oraz działki sąsiednie, w tym uprzednio przez nią sprzedane. Skarżąca będzie inwestorem biernym tej inwestycji - jej udział ograniczać się będzie do współfinansowania (koszty uzbrojenia zostaną podzielone pomiędzy wszystkich właścicieli), nie będzie natomiast podejmować żadnych innych czynności czy formalności. Uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki należącej do Skarżącej, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki). Jako że Skarżąca na stałe mieszka na terytorium Niemiec i nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim, przez co nie jest w stanie samodzielnie prowadzić spraw związanych ze sprzedażą działek (wyszukiwanie potencjalnych nabywców, prezentacja działek, prowadzenie spraw urzędowych związanych z podziałem) powierzyła ich prowadzenie profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Z uwagi na nieznajomość prawnych aspektów sprzedaży nieruchomości w Polsce, brak płynnej znajomości języka polskiego oraz konieczność właściwego zabezpieczenia swoich interesów Skarżąca ustanowiła ponadto pełnomocnika w osobie adwokata, którego pełnomocnictwo obejmuje podpisywanie umów sprzedaży działek. Pełnomocnik reprezentuje także Skarżącą w postępowaniu karnym w sprawie kradzieży wyposażenia budynku popełnionego na jej szkodę. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy sprzedaż przez nią działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę G. drogi o przebiegu zaproponowanym przez Skarżącą, przy założeniu, że Skarżąca nie przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek ("Wariant I"), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) Czy sprzedaż przez nią działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę G. drogi o przebiegu zaproponowanym przez Skarżącą, przy założeniu, że Skarżąca przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek ("Wariant II"), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż działek dokonywana w sytuacji określonej jako wariant I, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że jest dokonywana przez podatnika, tj. osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W opinii Skarżącej Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zwłaszcza wyroków w sprawach C-180/10 i 181/10) oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Jednocześnie można wskazać szereg okoliczności, które uznawane są za istotne na potrzeby ustalenia, czy zachowanie podmiotu zbywającego nieruchomości mieści się jeszcze w zarządzaniu majątkiem prywatnym, czy też stanowi już działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu takiej oceny należy uwzględniać: a) czy osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), tj. czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodowa (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; b) że, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; c) że, liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; d) iż okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego; e) że fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Według Skarżącej - przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnego znaczenia nabierają następujące okoliczności: 1) Skarżąca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) - jej celem jest wyłącznie pozbycie się majątku prywatnego; 2) podział nieruchomości na mniejsze działki, jest spowodowany dążeniem do uzyskania korzystniejszych warunków sprzedaży - podjęte w tym zakresie czynności są przejawem dbałości o własne interesy oraz racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem, co w takim stopniu dotyczy czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach zarządzania majątkiem prywatnym; podjęcie przez Skarżącą inicjatywy w zakresie budowy drogi dojazdowej, jest jedynie środkiem mającym umożliwić wydzielenie kolejnych działek, co na chwilę obecną nie jest możliwe ze względów prawnych, ponieważ dostęp do drogi publicznej jest, zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 ze zm.) - dalej "u.g.n.", jednym z warunków umożliwiających podział ewidencyjny nieruchomości; biorąc pod uwagę okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, że podział działek nie przesądza, że zachowanie zbywcy powinno być kwalifikowane jako działalność gospodarcza, za uzasadnione należy zdaniem Skarżącej uznać twierdzenie, że czynności konieczne dla przeprowadzenia takiego podziału (mające charakter pomocniczy bądź techniczny) nie mogą być podstawą do takiej kwalifikacji; przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji (tj. takich, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości należących do ich majątku prywatnego po ich uprzednim podziale) ze względu na cechy czy położenie nieruchomości będących przedmiotem zbycia; tymczasem cechy rzeczy będącej przedmiotem zbycia nie mogą być powodem różnicowania zasad opodatkowania na gruncie przepisów uptu; 3) nieruchomości, których zbycia dokonuje Skarżąca wchodzą w skład jej majątku prywatnego, na co wskazuje sposób nabycia (darowizna); nabyciu nieruchomości nie towarzyszył zamiar ich zbycia z zyskiem; 4) Skarżąca nie posiada w Polsce biura, nie zatrudnia pracowników, brak jest jakichkolwiek innych przejawów zewnętrznych wskazujących na zorganizowany charakter działalności, czy świadczących o zamiarze kontynuacji działalności: 5) zaangażowanie pośrednika w obrocie nieruchomości oraz adwokata wykonujących czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie jest działaniem charakterystycznym, czy zastrzeżonym dla obrotu profesjonalnego; zaangażowanie tych osób jest wyrazem dbałości o własne interesy Skarżącej, która nie posiada wiedzy, ani możliwości samodzielnego wykonywania zleconych czynności; wysoki poziom dbałości o właściwe zabezpieczenie własnych interesów nie świadczy o zawodowym (profesjonalnym) działaniu Skarżącej, gdyż staranność taka w takim samym stopniu jest pożądana w zarządzaniu majątkiem prywatnym. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż działek dokonywana w sytuacji określonej jako Wariant II nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zważywszy na okoliczność, że Wariant II różni się od Wariantu I wyłącznie przystąpieniem Skarżącej do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (pozostałe elementy obu zdarzeń są tożsame) uzasadnienie własnego stanowiska w przedmiocie pytania nr 1 zachowuje pełną aktualność. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Podjęcie powyższych czynności nie powoduje jednak automatycznie, że ich wykonawca zyskuje status podatnika VAT. Wykonanie takich czynności nie zwalnia od dokładnego zbadania sytuacji uwzględniając całokształt towarzyszących jej okoliczności. Według Skarżącej dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnego znaczenia nabiera planowany sposób zaangażowania Skarżącej w inwestycję w zakresie uzbrojenia działek. Skarżąca nie jest inicjatorem tej inwestycji, dopuszcza jedynie możliwość, że przyłączy się do takiej inwestycji, jeżeli na jej przeprowadzenie zdecydują się właściciele sąsiednich działek. Cechą charakterystyczną dla działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu realizacji określonego celu. Sytuacja, w której dana osoba przyłącza się do inicjatywy innych podmiotów i jej uczestnictwo w tej inicjatywie ogranicza się do niezbędnego minimum (sprowadzając się do ponoszenia kosztów) nie jest wystarczające, aby uznać, że stanowi to okoliczność charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki należącej do niej, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki). Skarżąca zamierza bowiem ograniczyć podejmowane przez siebie czynności oraz koszty związane z posiadaniem i planowaną sprzedażą posiadanych działek do niezbędnego minimum, pomimo że środki uzyskane z sprzedaży innych działek umożliwiają jej takie działania. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że w świetle powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Według Ministra analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - zarówno sprzedaż w Wariancie I, tj. działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminą G. drogi o przebiegu zaproponowanym przez Skarżącą, jak i w Wariancie II, gdzie dodatkowo Skarżąca przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek, nie będzie stanowić zwykłego rozporządzania majątkiem osobistym Skarżącej. Organ wskazał przy tym na pkt 49-51 i pkt 38-41 powyższego wyroku TSUE i podkreślił, że z działaniami opisanymi w tymże wyroku (aktywnością ze strony Skarżącej mamy do czynienia w sytuacji opisanej w powyższym wniosku. To Skarżąca bowiem złożyła do gminy G. zapytanie o możliwość budowy nowej drogi, a gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez Skarżącą przebiegu, co umożliwi wydzielenie kolejnych działek. Fakt, ze koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę nie zmienia tego, że inicjatorem powyższego działania była sama Skarżąca. Zdaniem Ministra o aktywności ze strony Skarżącej świadczy nie tyle fakt, że wynajęła ona profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomości (z uwagi na to, że na stałe mieszka ona na terytorium Niemiec, nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim), ale zakres wykonywanych przez niego czynności - będzie on bowiem wyszukiwał potencjalnych nabywców, a więc podejmował aktywne działania w celu sprzedaży działek. Powyższe okoliczności w ocenie organu powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako zwykłe rozporządzanie prawem własności, lecz jako świadome działania, zmierzające, od momentu nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny, do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jej sprzedaży. W tej sytuacji nie ma znaczenia to, że Skarżąca nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży. Według Ministra o powyższej aktywności dodatkowo można mówić w przypadku przystąpienia Skarżącej do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (Wariant II). Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje fakt, że Skarżąca nie jest inicjatorem tej inwestycji, a dopuszcza jedynie możliwość, że się do niej przyłączy, jeżeli na przeprowadzenie zdecydują się właściciele sąsiednich działek. Ocena całości postępowania Skarżącej (podejmowanych działań) prowadzi bowiem do wniosku, że nie jest to zwykłe rozporządzanie prawem własności, a aktywne działania charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego (handlowca). W ocenie Ministra istotne jest ponadto, czy sprzedaż działek w opisanej sytuacji będzie stanowić dostawę majątku prywatnego Skarżącej. Organ zauważył bowiem, że nieruchomość jest częściowo przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Minister odwołał się przy tym do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – dalej "K.c", i podkreślił, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższy fakt - świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zdaniem organu dzierżawa spełnia zatem definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że dostawa nieruchomości, w części w której była ona przedmiotem dzierżawy, nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem prywatnym Skarżącej, a majątkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego należy uznać, że zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż aktywność Skarżącej jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia jest majątek częściowo związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w odniesieniu do planowanej dostawy działek Skarżąca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie ma zdaniem Ministra potwierdzenie w orzecznictwie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą zmierzające do sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji dostawa nieruchomości przez Skarżącą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Skarżącej żadna z okoliczności, zarówno rozpatrywana z osobna, jak i łącznie z pozostałymi, nie daje podstaw do wysunięcia wniosku, że Skarżąca działa jak podmiot profesjonalny. Minister utożsamia należytą staranność w prowadzeniu swoich spraw z działalnością profesjonalną i nie wziął pod uwagę indywidualnej sytuacji strony szczegółowo zaprezentowanych we wniosku, które niewątpliwie wskazują, że celem Skarżącej jest zwykłe pozbycie się (sprzedaż) majątku prywatnego za cenę odzwierciadlającą jego "wartość rynkową". Skarżąca zauważyła, że brak dostępu działki do drogi jest okolicznością, która niesie za sobą określone negatywne konsekwencje prawne, jak brak możliwości uzyskania pozwolenia na budowę, czy konieczność zabiegania o ustanowienie przez właściciela sąsiedniego gruntu co do zasady odpłatnej służebności drogi koniecznej. Brak dostępu do drogi publicznej jest zatem stanem niepożądanym, którego usunięcie jest normalnym działaniem podejmowanym przez właściciela dbającego o swoje interesy w sposób należyty i staranny. Ponadto samo zapytanie o budowę nowej drogi nie sposób utożsamiać z działaniem charakterystycznym dla działalności gospodarczej. Złożenie zapytania nie wiązało się z przyjęciem przez Skarżącą jakiegokolwiek zobowiązania o charakterze finansowym w postaci partycypacji w kosztach nowej drogi. Takie zapytanie może być zatem postrzegane jako forma uzyskania informacji o planach Gminy mogących wpływać na indywidualną sytuację Skarżącej. Ponadto wiedza Skarżącej, że Gmina zamierza sfinansować budowę drogi pozwala jeszcze bardziej ograniczyć działania zmierzające do zbycia działek. Według Skarżącej wskazując we wniosku okoliczność, iż korzysta ona z usług adwokata oraz pośrednika w obrocie nieruchomościami, przedstawiła także w sposób wyczerpujący przyczyny zaangażowania tych osób. Wskazane tam okoliczności (zwłaszcza brak znajomości rynku, zamieszkanie za granicą, brak umiejętności posługiwania się językiem polskim w wystarczającym stopniu) w sposób nie budzący wątpliwości wskazują na niezdolność Skarżącej do samodzielnego prowadzenia spraw przy jednoczesnym zagwarantowaniu, że jej interesy będą zabezpieczone w sposób prawidłowy. Dokonując oceny prawnej w tym zakresie Minister w ogóle nie wziął pod uwagę, że motywem zaangażowania adwokata oraz pośrednika w obrocie nieruchomościami nie jest maksymalizacja zysku (co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej), ale zwykła przezorność oraz dbałość o własne interesy. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe nieruchomości przedstawiają dla Skarżącej istotną wartość i stanowią znaczną część jej majątku. W takim stanie rzeczy korzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę gwarantującą prawidłowe zabezpieczenie interesów Skarżącej jest w pełni uzasadnione. Zlecenie profesjonalnemu pełnomocnikowi wyszukiwania potencjalnych nabywców w sytuacji, gdy ze względów obiektywnych Skarżąca nie jest w stanie działać samodzielnie, nie może być postrzegane jako przejaw działalności profesjonalnej. W szczególności zdaniem Skarżącej argumentem dla takiego twierdzenia nie może być ustalony zakres obowiązków pośrednika, do których należy wyszukiwanie potencjalnych nabywców. Istota czynności pośrednika w obrocie nieruchomościami sprowadza się bowiem do podejmowania czynności zmierzających do zawarcia określonej umowy mającej za przedmiot nieruchomość (umowa sprzedaży, najmu, dzierżawy). Aktywne działanie na rzecz klienta jest cechą charakterystyczną dla czynności pośrednika. W opinii Skarżącej akceptacja stanowiska Organu oznaczałaby, że każdy właściciel, który korzysta z usług pośrednika działa jak podatnik VAT. Tymczasem korzystanie z usług pośredników w obrocie nieruchomościami jest powszednią praktyką stosowaną w obrocie prywatnym i samo w sobie nie może wywoływać żadnych implikacji na gruncie podatku VAT. Według Skarżącej twierdzenie Ministra, że fakt dzierżawy części nieruchomości na cele rolne skutkuje tym, że odsprzedaż takiej nieruchomości nie będzie stanowić rozporządzenia majątkiem prywatnym, a majątkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostaje w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie u.p.t.u. Na gruncie podatku VAT dostawa towarów i świadczenie usług są bowiem opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez "podatnika działającego w takim charakterze". Rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej jej działania są jednak niewystarczające, żeby uznać, że działa jako podatnik VAT. Podejmowane przez nią działania wykazują cechy charakterystyczne dla zwykłego wykonywania prawa własności. O ile można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że dzierżawa nieruchomości na cele rolne jest czynnością polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (czyli spełniającą definicję działalności gospodarczej), to nie sposób zdaniem Skarżącej zaakceptować twierdzenia organu, co do wpływu faktu dzierżawy na sposób opodatkowania zbycia nieruchomości. Skarżąca wskazała ponadto, że twierdzenie Ministra, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca nie była podmiotem inicjującym uzbrojenie działek, a jedynie przystąpi do tej inwestycji w roli inwestora biernego, którego rola sprowadza się do jej współfinansowania, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem tego organu w przedmiocie działań Skarżącej dotyczących budowy nowej drogi. Oceniając bowiem działania Skarżącej w tym zakresie Minister za istotną uznał właśnie inicjatywę Skarżącej, przejawiającą się skierowaniem do Gminy odpowiedniego wniosku. Tymczasem w przypadku działań, w których Skarżąca nie jest inicjatorem, kwestia inicjatywy pozostaje dla Organu nieistotna. Organ nie uzasadnia przy tym powodów takiego różnicowania w zakresie oceny aktywności Skarżącej. W opinii natomiast Skarżącej, wspólne uzbrojenie przez właścicieli sąsiednich gruntów jest działaniem powszechnym, mającym na celu minimalizację kosztów takiego przedsięwzięcia. Nie może w żaden sposób być uznane jako przejaw działalności profesjonalnej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wykazuje się aktywności w tym zakresie. Podkreślenia wymaga okoliczność, że Skarżąca ani nie jest inicjatorem działań zmierzających do uzbrojenia działek, ani nie będzie podejmować w tym zakresie żadnych aktywnych działań. Tym samym jej zachowanie nie wykazuje żadnych cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego Skarżąca będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z unormowań u.p.t.u. wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, budynkami, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty i budynki według dyspozycji art. 2 ust. 6 u.p.t.u., są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dostawę działek budowlanych. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu zapadł w dniu 15 września 2011r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu ww. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu (por. wyroki z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1654/11). Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wyroku TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. TSUE w uzasadnieniu C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W kontekście kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi. Minister Finansów właściwie ocenił przedstawione zdarzenie przyszłe wskazując, podejmowane przez Skarżącą czynności w zakresie sprzedaży gruntów. Czynności te nie były sporadyczne, ale zaplanowane, dobrze zorganizowane, polegające na tym, że to Skarżąca złożyła do gminy G. zapytanie o możliwość budowy nowej drogi. Powyższe postępowanie wynikało z faktu, że po wydzieleniu z nieruchomości kilku działek, które w części zostały zbyte w 2013 roku, Skarżąca planowała sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Ponieważ jednak dalszy podział działek, a następnie ich sprzedaż wymagały zapewnienia im nowego dostępu do drogi publicznej, Skarżąca wystąpiła z ww. zapytaniem. Fakt, że koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę nie zmienia tego, że nastąpiło to na skutek działania samej Skarżącej. Ponadto o aktywności Skarżącej świadczy nie tyle fakt, że wynajęła ona profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomości (z uwagi na to, że na stałe mieszka ona na terytorium Niemiec, nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim), ale zakres wykonywanych przez niego czynności - będzie on bowiem wyszukiwał potencjalnych nabywców, a więc podejmował aktywne działania w celu sprzedaży działek. Dodatkowo o powyższej aktywności można mówić w przypadku przystąpienia Skarżącej do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (Wariant II). W sprawie nie ma znaczenia to, że Skarżąca nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży - jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego, a środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że sprzedaż działek nastąpi w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Sądu Skarżąca podjęła działania zmierzające do wytworzenia oferowanego produktu - działki - takich jak podział działki, inicjatywa w przedmiocie budowy drogi, która zapewni dostęp wydzielonych działek do drogi publicznej, budowa domów, podjęcie współpracy z profesjonalnym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Nadto Skarżąca zamierza zaopatrzyć działki w niezbędne media. Podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Planowanych dostaw nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż nieruchomości zleciła profesjonalnemu pośrednikowi. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że działania Skarżącej miały wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie jest niemożliwe – zdaniem Sądu zbycie nieruchomości bez dostępu do drogi. Podjęte w tym zakresie działania ze strony Skarżącej mają na celu uwolnienie jedynie nabywcy od ich podjęcia, a co za tym idzie są uatrakcyjnieniem oferty, mającym wpływ na cenę oferowanych działek. Działaniem takim jest również uzbrojenie działek. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w zakresie wpływu dzierżawy na sposób opodatkowania zbycia nieruchomości, w którym Skarżąca powołuje się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt SA/Po 662/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 277/12, wskazać należy, że niewątpliwie przyporządkowanie czynności zbycia nieruchomości jako czynności, dla której skarżący jest podatnikiem podatku VAT, tylko ze względu na jego aktywność w obszarze dzierżawy przedmiotowego gruntu, stanowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednakże w zaskarżonej interpretacji Minister nie twierdził, że tylko z uwagi na fakt, że nieruchomość jest częściowo przedmiotem dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą, Skarżącą należy z tego tytułu uznać za podatnika podatku VAT, dokonującą dostawy gruntów w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że głównym powodem uznania, że zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2, jest aktywność Skarżącej polegająca na wystąpieniu z zapytaniem o budowę drogi, aktywnym działaniu w zakresie wyszukiwania nabywców przez wynajętego pośrednika, przystąpienie do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek. Tym samym, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż powyższe opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.