I FSK 2249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1657/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1657/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę S. M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu K. Spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r. i wrzesień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w czasie pełnienia przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu tej Spółki. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., że skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń. Nie złożył również, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazał braku winy w niezłożeniu tego wniosku. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: a) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez ustalenie daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki - stanowiącej kwestię wymagającą "wiadomości specjalnych" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez: ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie mimo, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka trwale utraciła zdolność w upadłości; niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O. p. zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; całkowity brak zbadania i oceny kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1.01.2009 r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nastąpił z winy Spółki, jak również zaniechanie wezwania skarżącego do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy Spółki; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zachodzi opisana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, - art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu - w zakresie zobowiązań powstałych przed 1.01.2009 r. - tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, - art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.) poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie badania kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1.01.2009r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nastąpił z winy Spółki. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę stwierdził, że ustalając rozmiar zaległości w kontekście zasady odpowiedzialności, tj. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku będącego pochodną stanu majątkowego pierwotnie zobowiązanego podatnika (tj.spółki jak również daty ujawnienia tych zaległości), organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez skarżącego czy złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, a jeśli nie, to czy była to okoliczność przez niego zawiniona. Sąd ten uznał przy tym za zbyt kategoryczny wniosek organu II instancji, iż przesłanka nie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostaje spełniona już wówczas, gdy dłużnik nie zapłaci drugiego spośród wymagalnych zobowiązań, w konsekwencji czego organ, opierając się na wskazaniu terminów płatności najstarszych nieuregulowanych zaległości przyjął, że z dniem 25.06.200Sr. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei przywołując treść art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz. 1112 ze zm.) dalej u.p.u., zdaniem Sądu, pozostałe przepisy tej ustawy, udzielają wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia art. 11 ust. 1 tej ustawy. W szczególności chodzi o regulację zawartą w art. 12 ust.1 tej ustawy, zgodnie z którą sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, a więc oznacza to, że z woli samego ustawodawcy możliwa jest sytuacja, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, a jednak nie istnieją podstawy do ogłoszenia jego upadłości w sytuacji, gdy nie są one nadmierne lub ich spłata nadmiernie opóźniona. Na tę okoliczność Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1743/12, w którym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że nie wykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. O powyższym świadczy bowiem, że użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Sąd zwrócił więc uwagę, że oceny spełnienia przesłanki ogłoszenia upadłości polegającej na zaprzestaniu spłacania długów nie można dokonywać mechanicznie i bez kompleksowego badania stanu faktycznego sprawy z pominięciem takich elementów całościowo analizowanego stanu faktycznego jak proporcja kwotowa i ilościowa należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowania niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie zobowiązań względem nich. Powyższe według Sądu wskazuje więc, że nie można przy ocenie stanu majątkowego Spółki pominąć kwot milionowych i przyznać prymat kwotom kilku czy kilkunastotysięcznym. Sąd wywiódł, że nie można również trwałego (art. 12 ust. 2 u.p.u.) nie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. Zdaniem Sądu w każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodzi tylko przejściowe wstrzymanie wypłat, zwłaszcza w sytuacji, w której trudności płatnicze z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Dla uargumentowania takiego stanowiska, Sąd przywołał wyrok NSA o sygn, akt I FSK 350/10, nakazujący dokonywanie oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy. W związku z czym Sąd podniósł, że w czerwcu 2008r. Spółka nie posiadała zaległości względem ZUS ani Skarbu Państwa, gdyż te powstały później na skutek skorzystania z jej kontrahentów z "ulgi na złe długi", natomiast suma spłaconych zobowiązań w okresie od lipca do października 2008r. wynosiła, według oświadczenia strony, od 1.500.00,00 zł do 1.800.000,00 zł miesięcznie, czego organ nie zakwestionował i po wielokroć przekraczała kwoty zobowiązań niespłaconych. Nadto opierając się na aktach sprawy Sąd wskazał, że pierwsze zaległości w opłacaniu składek na ZUS powstały dopiero w sierpniu, a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w listopadzie 2008r., co oznacza, że termin ich płatności przypadał na dzień 20.12.2008r. Zważywszy, że w dniu 29.12.2008r. skarżący złożył skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości, rodzi to, zdaniem Sądu, przypuszczenie że złożenie wniosku nastąpiło w terminie "granicznym". W ocenie Sądu jednoznaczne ustalenie, czy powyższe miało miejsce jeszcze w czasie właściwym, czy już po jego upływie, wymaga dogłębnej analizy i wiadomości specjalnych. W świetle takich okoliczności Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisów procesowych w zakresie ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki, bez posiłkowania się wiedzą specjalną, na którą to okoliczność wskazywał skarżący, jest zasadny. Odnośnie natomiast drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, tzn. sytuacji, gdy majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji organu II instancji organ odniósł się do będącej podstawą ogłoszenia upadłości opinii biegłego sporządzonej 23.02.2009 r. wg stanu na 30.11.2008r z której wynika, że na ten dzień wartość zobowiązań dłużnika przekracza wartość jego majątku. Sąd podzielił powszechnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu na bieżąco winien znać stan finansów kierowanego podmiotu i nie może bronić się zarzutem, że faktycznie nie zajmował się jego interesami albo że nie został poinformowany o stanie finansów przez osoby za nie odpowiedzialne, gdyż to członka zarządu obciąża zorganizowanie właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa i ryzyko wyboru osób realizujących w niej poszczególne zadania. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można jednak przyjmować oczywistej fikcji, że stan majątkowy Spółki na dzień 30.11.2008r. był znany zarządowi już w tym dniu. Oczywistym dla Sądu jest to, że jego ustalenie wymagało najpierw zgromadzenia pełnych danych, a następnie ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki i przy uwzględnieniu koniecznego na to czasu mogłoby się okazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, czego jednak organ nie uczynił. Powyższe stanowiło zatem o szczegółowych wskazówkach, co do zasad, jakimi powinien kierować się organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę . Wyrok ten został przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżony, w całości. Zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy jak również błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 181, 187 § 1, 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek : 1) przyjęcia, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez skarżącego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez niego w czasie właściwym, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 i 2008 (do 30.11.2008 r.), dokumentów zebranych na potrzeby oraz w toku postępowania upadłościowego, informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pozwalał na dokonanie koniecznych i wyczerpujących ustaleń, co do istniejącego w Spółce stanu niewypłacalności, 2) przyjęcia, że okoliczność złożenia deklaracji korygujących, będących skutkiem skorzystania przez kontrahentów Spółki z ulgi za złe długi, w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki, miała wpływ na możliwości uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia dla możliwości uwolnienia się od ww. odpowiedzialności albowiem na przyjętą przez organy podatkowe datę niewypłacalności Spółki nie miało wpływu na złożenie deklaracji korygujących przez kontrahentów Spółki K., zaś z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe Spółki z nich wynikające powstały faktycznie w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu to zgodnie z art. 116 § 2 O.p., skarżący za te zaległości ponosi odpowiedzialność, 3) przyjęcia, że przy ustalaniu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego o ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać niewypłacalność biorąc pod uwagę rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika (proporcję kwotową i ilościową należności spłacanych do niespłacanych), podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze przy ustalaniu wystąpienia niewypłacalności nie ma znaczenia rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika, lecz fakt niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych, 4) przyjęcia, że organ podatkowy winien ponownie rozpoznając sprawę ustalić przy pomocy opinii biegłego, kiedy w stosunku do spółki powstała niezależna przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany i nie wymagał wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., 5) przez przyjęcie, wbrew art. 116 § 1 O.p., że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, podczas gdy przepis nakłada na organ obowiązek dowodzenia wyłącznie w zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu i ewentualnego zbadania oraz odniesienia się do podnoszonych przez stronę przesłanek negatywnych, zaś sam ciężar dowodu dotyczący przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej – członku zarządu; w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skutkami braku aktywności dowodowej skarżącego w zakresie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, Sąd obarczył organ podatkowy. Przy tak sformułowanych zarzutach kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy W S A w Gliwicach celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki określonych w art. 116 O.p., dotyczących czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a więc odnoszących się do zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również o braku winy członka zarządu w tym zakresie. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz poglądów wynikających z utrwalonego orzecznictwa zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej są uzasadnione, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Słusznie przy tym autor skargi kasacyjnej zauważył, że ustawodawca w art. 116 Ordynacji podatkowej nie określił co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła bowiem wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. Nadto z przepisu art. 116 O.p. nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w u.p.u. podkreślając, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art, 116 § 1 O.p. Niewątpliwie rację ma kasator wywodząc, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza zatem moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Zważywszy przy tym, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do norm u.p.u. Zasadnie kasator przypomniał też, że zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co zgodnie z treścią art. 11 u.p.u. oznacza, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Uprawnione jest także stwierdzenie, że wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek . Natomiast w myśl art. 21 ust.1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tak sformułowanych przepisów czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Kasator podniósł więc za organem i przy uwzględnieniu orzecznictwa, że dokonując analizy zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań, przedstawionego chociażby w uzasadnieniu decyzji, zostały ustalone w sprawie okoliczności dotyczące dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że ww. spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa (także wymagalnych przed wrześniem 2008r. i niebędących efektem zastosowania ulgi "za złe długi"), ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. (za okres od 08/2008 r. do 02/2009r.). Zasadnie bowiem - z uwagi na przepis art. 47 ustawy z dnia 1 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, organ I instancji uznał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 29.09.2008 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, już na podstawie dowodów zebranych w sprawie, organ wyprowadził wniosek, że stan niewypłacalności Spółki istniał już przed wskazaną przez organ pierwszej instancji datą. Dokonując bowiem analizy dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości szczegółowego zestawienia wszystkich zobowiązań (dokument: "Rozrachunki na dzień 2008-11-30) zawierającego takie dane jak: termin zapłaty, nr ewidencyjny, nr dokumentu, datę dokumentu, nazwę wierzyciela i wysokość wierzytelności, organ stwierdził rosnące zadłużenie Spółki na przestrzeni 2008 roku. Z ustaleń tych wynikało, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów miały miejsce już w pierwszej połowie 2008 r. Kolejne arkusze tego dokumentu obrazowały rozmiar nieuregulowanych zobowiązań przypadających na kolejne miesiące 2008 r., których stan określono jako "zobowiązanie przeterminowane", czyli zobowiązania wymagalne, dla których minął termin płatności. W tej sytuacji, trudno uznać, że stan nieregulowania zobowiązań przez spółkę miał charakter przejściowy, gdyż powyższe świadczy wręcz o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań, w tym również wobec wierzyciela podatkowego jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W świetle zatem tych faktów, co trafnie kasator podkreślił, zasadnym było więc stwierdzenie, że problemy płatnicze spółki wystąpiły już od czerwca 2008r., w tym zaległości wobec kontrahentów, w tym trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po bezskutecznym upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu 11.06.2008r. Tym samym - w świetle obowiązujących przepisów u.p.u. należało przyjąć, że z dniem 25.06.2008r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kasator podzielił w tym zakresie stanowisko prezentowane zarówno w judykaturze oraz doktrynie, że przy ustaleniu przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. nie ma znaczenia rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika. Trafnie też przy tym autor skargi kasacyjnej zauważył, że ocena zasadności zgłoszenia wniosku w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.u. należy do sądu właściwego do spraw upadłościowych, nie zaś do członka zarządu, czy organu podatkowego, jak też, że ewentualne zaistnienie wskazanych okoliczności jedynie może doprowadzić do oddalenia wniosku. W powyższych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA w Gliwicach, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym terminie, bowiem naruszono w tym zakresie przepisy postępowania. Podnieść też za kasatorem należy, że Sąd formułując swoje stanowisko wziął pod uwagę jedynie zaległości Spółki wobec ZUS i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008r., nie uwzględniając natomiast istniejących w 2008r. w tym okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku, zobowiązań pieniężnych licznej rzeszy kontrahentów. Ponowne zatem badanie sprawy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do wskazania Sądu pierwszej instancji jest nieuzasadnione. Za w pełni uprawnione Sąd odwoławczy uznał też stanowisko kasatora, że istotne w sprawie ustalenia jak i zebrany materiał stanowił wystarczającą podstawę do wyprowadzenia wniosków zawartych w decyzji. Niewątpliwie uzasadnione jest stanowisko kasatora, z powołaniem się na akta sprawy, że na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona. Powyższe wynikało chociażby z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. , Wydział [...] Gospodarczy z dnia 02.03.2009r.w którym wskazano, że prowadzona działalność Spółki przynosiła wymierne zyski do lipca 2007r., następnie w związku z zawartą z ING Bankiem Śląskim w 2008r. umową opcji walutowych, a następnie trwałym wzrost Euro, spółka popadła w trudności finansowe.Do chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka bowiem straciła blisko 800.000,00 zł, jak i trwałe zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę. Biegły w opinii złożonej w Sądzie w dniu 23.02.2009r., według stanu na dzień 30.11.2008r. określił, że wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku o kwotę 1.247.489,95 zł. Szacowana realna wartość majątku dłużnika przy uwzględnieniu wpływów z windykacji należności oraz wpływów ze sprzedaży rzeczowego majątku trwałego, zamykała się kwotą 961,505,07 zł. Z kolei we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym w dacie 29.12.2008r., wskazano, że na dzień 30.11.2008r. ogólna kwota wymagalnych zobowiązań dłużnika wynosiła łącznie 4.218.809,72 zł. (według średniego kursu NBP na dzień 29 grudnia 2008r.), z czego kwota 102.135,14 zł stanowiła zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., a kwota 111.951,99 zł zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów polskich wynosiły - 3.420.345,50 PLN, w stosunku do kontrahentów niemieckich - 189.443,43 EUR, w stosunku do kontrahentów brytyjskich - 345,23 GBP, w stosunku do kontrahentów czeskich - 26.668,38 CZK. W świetle takich danych zasadnie kasator uznał, że wniosek Spółki został złożony zbyt późno i kierując się informacjami dostarczonymi m.in. przez Pana S.M. - należałoby termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ograniczyć do dnia 14.12.2008r. Kasator wskazał też, że w przypadku przesłanek wyłączających odpowiedzialność obowiązek w zakresie ich wykazania leży po stronie członka zarządu , natomiast według S. M. odpowiedzialnym za poinformowanie o takich przesłankach był księgowy w biurze rachunkowym. Autor skargi kasacyjnej powołał się także na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09 w której stwierdzono, iż "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 kshf (poprzednio art. 298 § ksh), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomości stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia| postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Rzeczą bowiem zarządu Spółki było więc takie zorganizowanie jej działalności,) aby członkowie zarządu dysponowali zawsze aktualną informacją o bieżącym stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej. Tym samym stan majątkowy Spółki, chociażby na dzień 30.11.2008r. winien być znany zarządowi nawet bez wskazywania konkretnych na ten dzień wartości. Szczególnie w sytuacji, że skoro wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony w Sądzie w dniu 29.12.2008r., to należy wywieść, że wcześniej doszło do zgromadzenia pełnych danych, ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie spółki. Na tle dokonanych ustaleń organ zobligowany był stwierdzić, że początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności spółki (pierwsza z ww. przesłanek) należy datować na dzień 11.06.2008r. Złożony wniosek należy więc uznać niewątpliwie za spóźniony, zważywszy na czas jaki upłynął od momentu upływu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość . Tym samym, jak wykazał kasator, bezsprzecznie wniosek nie został złożony we właściwym czasie, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przy czym odmienna ocena dokonana w tym zakresie przez organ pierwszej instancji nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kasator w tym miejscu nadmienił, że tezę prezentowaną przez organ dotyczącą zgłoszenia wniosku z opóźnieniem, potwierdza też rezultat postępowania upadłościowego, tj. ostateczne oddalenia wniosku wskutek niemożności zaspokojenia wierzycieli dłużnika. Mając na uwadze powyższe nie można przyznać racji Sądowi pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach złożenie wniosku nastąpiło w terminie granicznym. Uprawnione jest w świetle całości zebranego materiału twierdzenie kasatora, że stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany, nie zaistniała zatem konieczność wykorzystania środka dowodowego jakimi są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., istotne jest bowiem, że przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, co zostało wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. A zatem, potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W sprawie ustalenia stanu niewypłacalności organ mógł dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kierując się wytycznymi sformułowanymi w tym zakresie przez ustawodawcę w art. 11 u.p.u. Nadto prawidłowo kasator uznał za bezsadne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zaległości powstałych na skutek korekt związanych z "ulgą na złe długi", podkreślając, że czyni je w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku, a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. Powołując się na komentarze w doktrynie, kasator trafnie skonstatował, że decydujący dla odpowiedzialności osoby trzeciej jest przecież - zgodnie z art. 116 § 2 O.p. nie tylko moment powstania zobowiązania podatkowego, ale także moment jego przekształcenia w zaległość podatkową. Nie podzielił przy tym, stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestie korekt deklaracji podatku VAT, mają istotne znaczenie przy ocenie, czy wniosek o upadłość został zgłoszony w czasie właściwym, a nawet jeśli nie, to dla oceny zawinienia członków zarządu w jego niezłożeniu. Zasadnie przy tym podkreślił, że zaległości podatkowe spółki, wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14.06.2011 r., zmieniającym rozliczenia podatkowe spółki, co stanowi okoliczność niesporną. Istotne bowiem jest to, że zaległości podatkowe powstały w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zasadnie też podkreślił, że Sąd wskazując na datę powstania zaległości przyjął moment związany z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za dany okres, nie zaś moment ujawnienia zaległości wskutek zastosowania instytucji "ulgi na złe długi". Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nieistotne zatem było to, czy S. M. miał świadomość o istnieniu tych zaległości. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przypadku więc orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany do wykazania istnienia przesłanek pozytywnych, w tym również istnienia zaległości podatkowych podmiotu głównego. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodniono zaistnienie przesłanek pozytywnych,a także nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast S.M. nie udowodnił, że korekty deklaracji podatku VAT - dokonane w 2011 r. miały wpływ na ogólny obraz sytuacji majątkowej spółki, czego ewentualnym skutkiem byłby brak winy skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu ww. wniosku, tym bardziej, ze zobowiązania te nie stanowiły podstawy oceny stanu niewypłacalności Spółki. Również twierdzenie Sądu, że zarząd oceniając kondycję finansową spółki pod kątem konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł w swych rachubach uwzględniać zobowiązań, których wzrost był od niego niezależny i niemożliwy do przewidzenia nawet przy zachowaniu najwyższej staranności, w świetle przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może skutkować wyłączeniem skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, po dokonaniu analizy zaskarżonego wyroku uprawnione jest stwierdzenie, że nieprawidłowości, których dopatrzył się WSA w postępowaniu odwoławczym, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. WSA w Gliwicach nie wziął bowiem pod uwagę faktu, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wymagalne w znacznych kwotach wobec kontrahentów wiążąc "właściwy czas" z nieuregulowaniem jedynie zaległości publicznoprawnych. W ocenie organu dokonane ustalenia były prawidłowe i poparte dowodami. Na marginesie kasator zauważył, że przyjęte przez Sąd stanowisko zostało wyrażone wbrew zasadzie uznawania deklaratoryjnego charakteru zobowiązań z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a tym samym wbrew poglądowi wyrażonemu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 3/09, z której wynika, że przy ocenie niewypłacalności spółki należy uwzględniać zobowiązania podatkowe "ujawnione" w okresie, w którym osoba trzecia nie pełniła już funkcji członka zarządu. Organ bowiem, zgodnie z nałożonymi na niego przepisami winien zbadać istnienie niezależnych przesłanek niewypłacalności spółki określonych w art. 11 u.p.u., tj. przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań oraz przesłanki dotyczącej stanu zobowiązań wobec majątku spółki, co uczyniono . Nieuzasadnionym jest również polecenie ocenienia przez organ jaki wpływ na czas właściwy do złożenia wniosku miała umowa opcji walutowych, gdyż straty z tytułu jej zawarcia i ich kwotowy wzrost w 2008r. był podnoszony w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych, stąd były znane organowi, a nie znalazły dostatecznego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Podobnie kasator odniósł się do kwestii zarzutu co do okoliczności związanych ewentualną wypłatą odszkodowania z tytułu kradzieży aluminium w kontekście stanu majątkowego spółki i świadomości jej zarządu spółki co do czasu właściwego do złożeniea wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie kasatora nieosiągnięcie oczekiwanych rezultatów w wyniku korzystania z pochodnych instrumentów finansowych przez osoby zarządzające spółką, czy też niezrealizowanie umów ubezpieczeniowych, wreszcie problemy z uzyskaniem należności od kontrahentów - nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających uwolnienie się od odpowiedzialności i uzasadnione z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest ogółu społeczeństwa gdyż mogłoby doprowadzić do ograniczenia celu i skuteczności instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zasadność odpowiedzialności byłaby bowiem uzależniona min. od tego czy dana spółka ma wiarygodnych kontrahentów, Zwrócił więc uwagę, że powyższe argumenty nie znajdują uzasadnienia w brzmieniu art. 11 u.p.a., a poza tym do przyjęcia odmiennego poglądu nie byłoby też podstaw. Kasator podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ podatkowy właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wydana przez organ odwoławczy decyzja nie naruszyła prawa, w związku z czym nie było podstaw do jej uchylenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną, że uchylając decyzję organu odwoławczego WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a. bowiem decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 13 13