II FSK 2116/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1300/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. M. kwotę 9589 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na skutek wcześniejszego uchylenia przez Dyrektor IS decyzją z 22 lipca 2013r. orzeczenia z 20 listopada 2012r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) decyzją z 13 grudnia 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 457.789 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 610.385 zł. W motywach wyjaśnił, że w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej P. M. M. (kantor wymiany walut), z/s w S. ul. B. [...]. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L wykazał dochód 153.725,59 zł. Uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. na Pl. W. [....] (właściciel S. W.) w wysokości (wg PIT-37) 18.000 zł. Dalej wskazał, że 20 października 2009r. skarżący otrzymał z banku BGŻ kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Był to jedyny rachunek którym strona dysponowała. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu i odsetek. W toku postępowania kontrolnego ustalono również nieruchomości których w 2009 r. skarżący był właścicielem, mianowicie: –/ 26 marca 1996r. aktem notarialnym rep. [...] nabył 1/2 zabudowanej nieruchomości (H.) w S. Pl. W. za kwotę 167.014 zł; –/ 29 czerwca 2000r. aktem notarialnym rep. [...] (wpłata 2.600) nabył 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku H. w S. Pl. W.; –/ 22 września 2000r. aktem notarialnym rep. [...] (wpłata 2.383 zł) nabył 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku H. w S.; –/ 10 września 2000r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 2746 m2, w S. ul. P. [...], zabudowaną szopą drewnianą, za kwotę 168.000 zł; –/ 26 lutego 2007r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 1793 m2 w S. przy ul. P. [...] zabudowaną domem mieszkalnym za kwotę 480.000 zł; -/ 2 lipca 2009r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 663 m2 w S. przy P. [...], zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę 380 tys. zł. Dyrektor UKS wskazał również, że z pisemnych wyjaśnień strony złożonych 22 października 2012 r. wynika, że nie pamięta ona ile środków pieniężnych w złotówkach i walutach obcych przechowywała poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 2009 r. Zaś na dzień 31 grudnia 2009r. oprócz swoich środków pieniężnych w zł i walutach obcych posiadała poza rachunkiem bankowym około 500 tys. zł z kredytu bankowego. Postanowieniem z 30 października 2012 r. organ I instancji przeniósł do postępowania za 2009 r. dowody z postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. oraz postanowieniem z 31 października 2012 r. dokumenty oznaczone klauzulą "tajemnica skarbowa". Nadto zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Naczelnik US w S. (pismo z 17 października 2012 r.) wynika, że w bazach danych i archiwach organu brak jest danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1987-1992. Zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami, również i on nie posiadał żadnych dowodów w tym zakresie, albowiem od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Organ I instancji zaznaczył, że skarżący wspomniał również, że po 1989 r. wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1991 r. otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiada jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane przychody. Ponadto z zeznań skarżącego wynika, że w okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. był zatrudniony w zakładach rowerowych D. na terenie NRD. Dalej organ wskazał, że do postępowania za badany rok, postanowieniami z 23 października 2013r., włączył protokoły przesłuchania świadków i strony z postępowań kontrolnych prowadzonych za rok 2010 i 2011. Skarżący zeznał w nich, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, stwierdzając jednocześnie, że uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 dolarów. Po zakończeniu pracy wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy, zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 dolarów. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Łodzi i Warszawie. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 dolarów. Wyjaśnił również, w jaki sposób wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 117.000 dolarów USA, które w 1981 r. przekazała mu babka L. K. Organ zaznaczył, że powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony - H. M. Wskazał też, że według strony, prowadzona na szeroką skalę działalność handlowa towarami i walutą pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500 tys. dolarów, które były przechowywane w skrytce bankowej. Dyrektor UKS stwierdził, że po przesłuchaniu strony oraz świadków przyjął za wiarygodne, że skarżący w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Podkreślił również, że zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN, które dotyczyły zatrzymania stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Zaznaczył jednocześnie, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, że dochody te nie zostały opodatkowane. Dalej organ I instancji wskazał, że analizując dziennik budowy i pozostałe zgromadzone w postępowaniu dowody źródłowe ustalił, że z tytułu wykonanych prac budowlanych na posesji przy ul. P. [...] w S., skarżący zapłacił gotówką w 2008r. - 595.990 zł, w 2009r. - 1.030.410 zł. Zeznając 22 października 2012r. oraz 11 stycznia 213r. wyjaśnił, że nie pamięta i nie zna wykonawców poszczególnych prac wykończeniowych prowadzonych w domu przy ul. P. [...] oraz nie ma wiedzy gdzie i za ile były kupowane materiały do prac wykończeniowych. Ponadto zeznał, że nigdy nie otrzymał żadnej darowizny, spadku ani pożyczki, sam również ich nie udzielał. Wyjaśnił, że z przeprowadzonej w oparciu o zebrany materiał dowodowy analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983-2008 wynika, że na 1 stycznia 2009 r. możliwe było zgromadzenie przez niego oszczędności pochodzących z legalnego źródła w maksymalnej wysokości 221.128,40 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych w trakcie 2009r. wydatków i uzyskanych przed ich dokonaniem dochodów ustalił brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 610.385,36 zł. Strona złożyła na powyższą decyzję odwołanie, zaś Dyrektor IS po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, orzeczeniem z 22 września 2014 r. utrzymał ją w mocy. W motywach, powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej: u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu, twierdzenie, że środki pieniężne, na które się powołuje strona pochodziły z nielegalnego źródła. Podobnie oceniono proceder nielegalnego handlu walutami w latach 1988-90. Dochód z tego tytułu również nie był opodatkowany, co strona potwierdziła w swoich zeznaniach. Dyrektor IS wyjaśnił też, że wbrew temu co zarzuca skarżący, na stronie 23 zaskarżonej decyzji wykazano po stronie przychodów kwotę 396.185, 40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117.000 dolarów USA w cenie 3,3862 zł. Nadto stwierdził, że nie jest prawdą, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że "na koniec 1988r. P. M. nie pozostały żadne oszczędności", albowiem na stronie 14 decyzji wskazano, że "na koniec 1988r. P. M. nie pozostały żadne oszczędności, które pochodziłyby z dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania". Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt dokonywania wpłat środków dewizowych do banku, czy posiadania przez dłuższy okres skrytki bankowej, nie legalizuje tych środków automatycznie. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Podkreślił, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, Dyrektor IS stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2009. Zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, TK w sposób obligatoryjny zakreślił okres niekonstytucyjności przywołanego przepisu, co oznacza, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy obowiązujący w innym okresie niż wskazany w wyroku, nie korzysta z przymiotu niekonstytucyjności. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, ogłoszonym w Dz. U. w dniu 6 sierpnia 2014r. pod poz. 1052, TK orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił bowiem, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że zarówno zarzut strony dotyczący wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego, jak i wniosek strony o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z tego właśnie powodu, nie znajdują żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W świetle powyższego organ stwierdził, że skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2009r. upływał 30 kwietnia 2010 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem, zdaniem Dyrektora IS, organ wydając decyzję 13 grudnia 2013r. nie naruszył przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej . Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe, nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu powołanego przepisu, ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów, Dyrektor IS stwierdził, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym wobec strony postępowaniu kontrolnym udowodniono, że zgromadzone przez niego środki finansowe nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i jako takie nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. Z tego też względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób przechowywania tych środków. Podkreślił, że organ I instancji jako źródło pokrycia wydatków przyjął wszystkie, dokładnie ustalone w toku postępowania dochody skarżącego uprzednio opodatkowane. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Sądu I instancji. Zarzuciła jej naruszenie: I. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z ustawy zasadniczej, a nakazującą równe taktowanie wobec prawa wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych po wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy; II. prawa materialnego: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a po 2006r. w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności, z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 r; 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowe, który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację. W ocenie skarżącego organy zapomniały o podstawowej zasadzie interpretacyjnej, a mianowicie, że przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie nie tylko z literą, ale także z duchem prawa. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1300/14 Sąd I instancji oddalił skargę strony. W motywach zwrócił uwagę na obowiązek organów i sądów kierowania się przy interpretacji i stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału Konstytucyjnego - z 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Mając to na względzie, jak też ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał, mimo zarzutu skargi, za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Sąd I instancji zaznaczył, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. TK w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany, co organy w sposób uzasadniony uczyniły. Jednocześnie WSA zauważył, że w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym WSA stwierdził, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. WSA wskazał, że będąc związany sentencją powołanego wyroku TK z 18 lipca 2013 r., obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego, czyli decyzja organu I instancji, została mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2015 r. Według WSA, warunek ten został spełniony, bowiem doręczenie stronie decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zatem, organ II instancji nie utracił możliwości orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami, nie mogą służyć pokryciu wydatków roku 2009. Zaznaczył, że działalność handlowa podlegała do 1 stycznia 1992 r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz ustawie z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku obrotowym (tekst jednolity Dz. U. nr 43 z 1983r., poz. 1919 ze zm.). Wskazał, że na podstawie wyjaśnień samego skarżącego organy przyjęły, że dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD nie były opodatkowane (protokół przesłuchania strony z 11 stycznia 2013 r., k. 226-227 akt adm.). W ocenie WSA nie jest zasadny zarzut strony, że sprzedając towary polskie w NRD skarżący płacił 20% podatek. Trafnie, zdaniem WSA, twierdzenia te organy uznały za gołosłowne, albowiem nie znajdują one potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący dysponowałby, gdyby ten podatek w NRD płacił. Jednocześnie sam skarżący wskazał, że sprzedając produkty z NRD w Polsce podatku nie płacił (protokół przesłuchania strony). Stąd zasadnie nie uwzględniono oszczędności z tego tytułu jako źródła finansowania wydatków 2009 r. Odnośnie obrotu dewizami, WSA zaznaczył, że wprawdzie obrót ten do końca obowiązywania ustawy z 22 listopada 1983r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989r., był zabroniony, jednak analiza treści art. 1 ust.1, 7 ust.1 pkt 8 i art. 8 ust. 8 cytowanej ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z braku stosownego wyłączenia także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Tymczasem skarżący sam wskazał, że nie opodatkował dochodu z nabytych dewiz (protokół przesłuchania strony). Zdaniem WSA organy nie popełniły więc błędu przyjmując, że także dochody z obrotu dewizami nie mogły służyć jako pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009 r. Sąd I instancji stwierdził, że organy w istocie nie kwestionują posiadania powyższych środków, a jedynie przyjmują, opierając się na treści art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z 26 lipca 1991r., że nie mogą one stanowić pokrycia dla czynionych przez skarżącego wydatków. Sam fakt, że po okresie transformacji skarżący zaciągał, czy też usiłował zaciągać kredyty bankowe na sfinansowanie swych wydatków, jak również wykorzystywał w tym celu zebrane w przedstawiony wyżej sposób środki, nie legalizuje ich w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące ustalenia i oceny organów co do otrzymania w grudniu 1981 r. przez skarżącego darowizny w kwocie 117.000 USD od babki L. K. Podkreślił, że wbrew temu co twierdzi strona organy uznały za wiarygodne otrzymanie przez nią majątku rodzinnego w wysokości 117.000 dolarów. Na stronie 23 decyzji organu I instancji wykazano po stronie przychodów kwotę 396.185,40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117.000 dolarów USA w cenie 3,3862 zł. WSA zgodził się również z ustaleniami organów w zakresie kosztów utrzymania skarżącego w okresie objętym analizą. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydatki te przyjęto w odniesieniu do rodziny jednoosobowej, a co istotne uwzględniono, że do końca 1988 r skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania mieszkając z matką, która utrzymywała całą rodzinę. W ocenie Sądu I instancji nie mogą stanowić pokrycia czynionych wydatków rzekome środki zgromadzone z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych, gdyż okoliczności dotyczące posiadania tych środków zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania przed organami, tj. po dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Od powyższego wyroku strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, t.j.: 1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 270 - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale i nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co oznacza przeniesienie całego ciężaru dowodzenia w postępowaniu na podatnika, podczas gdy na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje reguła dowodowa odwracająca wprost ciężar dowodzenia w sprawie; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji wykładni przepisów na których oparto rozstrzygniecie z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a to: 1. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że w świetle powołanych przepisów dopuszczalne jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskiwanych przed wejściem w życie u.p.d.o.f. poza terytorium Polski według stawki podatkowej w wysokości 75%, podczas gdy dochody te mieszczą się w pojęciu dochodów opodatkowanych; 2. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, 84, 217 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie źródeł nieujawnionych może być odnoszone do źródeł z których dochodu nie przedstawiono do opodatkowania, a których charakter i rodzaj jest znany (w sprawie - działalność handlowa i obrót dewizowy), co w konsekwencji oznacza, że dochody co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania zostają niezasadnie wyłączone w zakresie pokrywania wydatków podatnika w okresach późniejszych; 3. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania można odnosić jedynie do dochodów faktycznie opodatkowanych lub zwolnionych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów podatkowych (przed wejściem w życie u.p.d.o.f.), podczas gdy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r. Nr 22, poz. 111; dalej: u.z.p.) dochody niezgłoszone do opodatkowania nie mogły być przedmiotem wymiaru podatku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co w konsekwencji oznacza, że powinny być traktowane jako nadające się do pokrywania wydatków późniejszych; 4. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stwierdzona wyrokiem TK niezgodność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP nie ma znaczenia dla sprawy wobec konieczności oparcia wyroku na art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24.02.2015 r., poz. 251; dalej: ustawa przejściowa), podczas gdy decyzja została wydana pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, a art. 4 ustawy przejściowej nie może znajdować zastosowania w sprawie; 5. art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. ustawy przejściowej poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten nie może odnosić się do spraw, w których zobowiązanie z tytułu dochodu nieujawnionego miało powstać przed 2015 r.; Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej, jej uwzględnienie w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżący zaznaczył, że nie należy tracić z pola widzenia faktu, że uzyskiwanie dochodów przez stronę miało miejsce w okresie sięgającym 30 lat wstecz względem okresu postępowania. Stwierdził, że jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodzenia przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. W ocenie skarżącego, Sąd I instancji dokonuje całkowitego przesunięcia ciężaru dowodzenia w kierunku podatnika, dokonując nawet samodzielnie - niejako za organ - analizy ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem ustalenia charakteru i dochodów uzyskiwanych przez skarżącego (jako opodatkowanych bądź zwolnionych). Jest to tym i bardziej dostrzegalne, gdy Sąd I instancji wskazuje, że podatnik z pewnością dysponowałby dowodami uiszczenia podatku w NRD, gdyby taki podatek płacił. Zdaniem skarżącego naruszenie zasady postępowania w przedmiocie rozkładu ciężaru dowodu wiedzie wręcz do wniosku, że w postępowaniu okoliczności te mogą pozostawać poza obszarem aktywności organu, skoro podatnik po prostu powinien posiadać dokumentację podatkową za okres sprzed wielu lat wstecz. Skarżący zaznaczył, że WSA oparł się na niekwestionowanym zakresowo stanie faktycznym ustalonym w sprawie, przyjmując, że skarżący istotnie w latach osiemdziesiątych XX w. osiągnął znaczne dochody w kwocie ok. 500.000,00 dolarów w związku z prowadzoną przez siebie działalnością handlową na terytorium NRD. Organy przyjęły za wiarygodne fakty przedstawione przez stronę zarówno co do rodzaju prowadzonej działalności, jak i wysokości uzyskanych na terytorium NRD dochodów. W tym stanie rzeczy skarżący wskazał, że powołana zasada określoności obowiązków daninowych nakazuje w sposób ścisły lokalizować wszystkie elementy normatywne wpływające na obciążenie podatkowe. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 22 listopada 2006 r. sygn. akt l SA/Bk 360/06 skarżący stwierdził, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje, na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że przyjmując co najmniej za uprawdopodobniony fakt uzyskiwania dochodów przez skarżącego w NRD w znacznej kwocie (500 tys. dolarów), organy podatkowe dokonały określenia źródła przychodów podatnika. Nie istniały zresztą podstawy do uznania przedstawionych przez stronę informacji za nie zasługujące na wiarę, skoro znalazły potwierdzenie w dokumentacji z IPN znajdującej się w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że uzyskiwał dochody z handlu i obrotu dewizami na terytorium NRD. Organy przyjęły również za wiarygodną kwotę dochodu (500.000,00 dolarów), jak i wysokość darowizny otrzymanej od jego babki (117 tys. dolarów). Skarżący zaznaczył, że art. 7 ust. 1 u.z.p., obowiązujący w dacie uzyskania dochodów przez niego, stanowił, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje i opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, dochody uzyskane w latach osiemdziesiątych z handlu i obrotu dewizami mogły podlegać i opodatkowaniu, jednak prawo wymiaru w tym przedmiocie wygasło. W ocenie skarżącego wyklucza to wysuwanie tych dochodów poza pojęcie "dochodów opodatkowanych" i wykluczenie ich z zakresu dochodów mogących stanowić pokrycie wydatków w 2009 r. Skarżący wskazał, że na niejednoznaczność pojęcia "dochodów opodatkowanych" zwracał uwagę TK zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Stwierdził również, że w świetle standardów konstytucyjnych sytuacja taka winna podlegać ocenie przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, znajdującej uznanie w orzecznictwie tak sądu konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Nadto skarżący stwierdził, że z art. 4 ustawy przejściowej wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieujawnionych nie powstaje "w okresie od dnia 28 lutego 2015 i. do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie jest więc możliwe, zdaniem skarżącego, stosowanie go w sprawie, w której - jak wskazuje sam Sąd I instancji - zobowiązanie powstało w 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uznanie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu – dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Spór w tym zakresie koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji mając na względzie wyrok TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 zaaprobował argumenty Dyrektora IS i uznał, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa. Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku TK z 18 lipca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por.: NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (tj. 2 stycznia 2014 r. – zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 281 akt administracyjnych), art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak też: wyrok NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z 25 maja 2016 r. II FSK 309/16.). Ponownie przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana 13 grudnia 2013 r., zaś doręczona 2 stycznia 2014 r. Można też dodać, że i orzeczenie Dyrektora IS (utrzymujące ją w mocy) z 22 września 2014 r. zostało wydane przed końcem 2015 r. Zatem, warunek o którym mowa powyżej został niewątpliwie spełniony, albowiem nie tylko decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynikającą z wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (tj. 28 lutego 2015 r.), ale i (zaznaczając jedynie na marginesie) wydanie decyzji Dyrektor IS nastąpiło przed tym terminem. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji słusznie Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym przepisie ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ I instancji decyzję ustalającą z 13 grudnia 2013 . doręczył 2 stycznia 2014 r., czyli przed wejściem w życie tej normy prawnej. Nie było zatem podstaw prawnych do odwoływania się do tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Orzekanie natomiast przez Sąd I instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., wbrew temu co Sąd przyjął, tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji, tj. 2 stycznia 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał. Biorąc pod uwagę, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny obowiązkiem organów było jego stosowanie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia, z którym skutek materialnoprawny się wiąże. Ze wskazanych powyżej względów stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej było zgodne zarówno z przepisami prawa, wskazaniami wynikającymi z wyroku TK, jak i kierunkiem orzecznictwa. Z kolei, w zakresie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. stanowisko WSA okazało się błędne, aczkolwiek naruszenie to nie miało charakteru naruszenia mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Spór w sprawie dotyczy również oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków kontrolowanego 2009 r. co do których, zdaniem Sądu I instancji, aprobującego stanowisko organów podatkowych, skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona w skardze kasacyjnej podnosiła, że do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie źródeł nieujawnionych może być odnoszone do źródeł z których dochodu nie przedstawiono do opodatkowania, a których charakter i rodzaj jest znany, co w konsekwencji oznacza, że dochody co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania zostają niezasadnie wyłączone w zakresie pokrywania wydatków podatnika w okresach późniejszych Należy podkreślić, że w sprawie mamy niekwestionowany stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w latach 80-tych XX wieku uzyskiwał dochody z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami (około 500 tys. dolarów). Na karcie 4 zaskarżonego wyroku, w ramach opisu stanu faktycznego, WSA wskazał, że po przesłuchaniu skarżącego oraz świadków organ ocenił jako wiarygodne to, że w okresie zatrudnienia w NRD (1986-1987) i w okresie późniejszym uzyskiwał on znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Tak przyjęto, mimo że jak również wynika z przedstawionego przez WSA opisu stanu sprawy - brak było danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez stronę w latach 1987-1992 (k- 3 wyroku WSA). Nadto, zdaniem organów, o wiarygodności zeznań o handlu walutą i markami NRD dodatkowo przekonywały materiały nadesłane z IPN, dotyczące zatrzymania stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Zauważyć też trzeba, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń, nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz co do tego, czy dochody w tej wysokości strona w ogóle mogła pozyskać i czy mogły one przetrwać do 2009 r., a zatem stanowić źródło pokrycia wydatków 2009 r. U podstaw zakwestionowania tych dochodów jako źródła pokrycia wydatków spornego roku legło głównie i jedynie to, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów TK zawartych w wyroku SK 18/09 dotyczących tej części rozważań, która została poświęcona zagadnieniu powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015). Nie ulega wątpliwości, organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 w/w ustawy, powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów. Podkreślić należy, każda sprawa winna być badana w sposób zindywidualizowany. Analiza konkretnego stanu faktycznego winna być przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności stan ten kreujących oraz brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też poglądów orzecznictwa - w szczególności w/w wyroków TK z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. W tej sprawie kwestią najważniejszą, która w głównej mierze legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej było to, że strona w toku postępowania powołała się na (w znaczeniu - ujawniła) dochody w przypadku których bez wątpienia zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów i Sądu I instancji z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu było ich nieopodatkowanie. W tym stanie rzeczy, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, obowiązujący stan prawny i wskazania wynikające z wyroków TK należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.