I SA/Rz 10/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. spraw ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiecie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, - z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę 8.994 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonych decyzjach z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014r. nr [...], określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. w wysokości odpowiednio 181.051 zł i 93.179 zł. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 4.09.2013 r. wszczął wobec K. S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010. W toku postępowania ustalono, że Podatnik w dniu 30.04.2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazał: • przychód z innych źródeł (przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w P. spółka jawna – dalej Spółka) - 5.905.000 zł, * koszty uzyskania przychodu - 5.655.350 zł, * dochód - 249.650 zł, * należny podatek - 67.358 zł; W zeznaniu PIT-38 za 2009 r. Podatnik wykazał: * przychód/dochód z tytułu odsetek (należnych na podstawie umowy zbycia praw i obowiązków w Spółce) - 239.777,42 zł, * należny podatek-45.558 zł. W zeznaniu PIT-38 za 2010 r. Podatnik wykazał: * przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - 11.613 zł, * koszty uzyskania przychodu - 9.446,32 zł, * dochód-2.166,68 zł, * podatek należny - zgodnie z art. 30b ust. 1-412 zł, * zryczałtowany podatek (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) od przychodu z odsetek dot. umowy zbycia praw i obowiązków w Spółce - 43.764 zł, * kwotę do zapłaty - 44.176 zł. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, na postawie umowy z dnia 21.11.2008r. Podatnik sprzedał A. B. ogół praw i obowiązków w Spółce. Strony zgodnie ustaliły, że wartość udziału kapitałowego zbywającego w Spółce wynosi 459.838 zł a cena sprzedaży wynosi 5.905.000 zł. Na poczet ceny sprzedaży Podatnik otrzymał w 2009 r. kwotę 825.000 zł oraz odsetki związane z tą transakcją w kwocie 239.777,42 zł. W 2010 r. Podatnik otrzymał tytułem ww. transakcji kwotę 100.000 zł oraz odsetki z nią związane w kwocie 230.338,90 zł. Jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Podatnik przyjął wartość udziału w Spółce (34%), określoną przez biegłego na dzień 31.12.2008 r. - 5.655.350 zł. Kwotę tą uzyskano przyjmując za podstawę: wartość aktywów spółki - 54.842.185,06 zł, wartość zobowiązań krótkoterminowych - 38.208.848,83 zł, wartość aktywów netto do wyceny - 16.633.336,23 zł, wartość netto wypracowanego majątku (wartość majątku trwałego i obrotowego pomniejszoną o zobowiązania krótkoterminowe, wymagane w okresie 12 miesięcy); w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2008 r. wskazano - jako źródło finansowania aktywów - "kapitały własne w kwocie 7.140.989,20 zł", w tym: kapitał podstawowy - 1.352.464 zł oraz kapitał zapasowy - 5.818.683,20 zł (pasywa bilansu). W ocenie organu kontroli skarbowej, przychody otrzymane z tytułu zbycia praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce (825.000 zł w 2009r. i 100.000zł w 2010r.) stanowiły przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki związane z nabyciem ww. praw w faktycznej wysokości 459.838 zł. Koszt w tej wysokości został w całości uwzględniony w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor UKS uznał, że Podatnik uzyskał w 2009 r. dochód w kwocie 365.162 zł a w 2010 r. w kwocie 100.000 zł, , pochodzący z praw majątkowych. Przychody otrzymane z tytułu odsetek w kwocie 239.777,42 zł za 2009 r. i 230.338,90 zł za 2010 r. stanowiły przychody z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W dniu 13.05.2014 r. Podatnik skorygował zeznania podatkowe za 2009 r. w ten sposób że w zeznaniu PIT-36 uwzględnił w całości ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania dochodu z odsetek i określenia przychodu ze zbycia praw majątkowych. Podatnik nie uwzględnił natomiast ustaleń dotyczących kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw majątkowych. Za rok 2009 wykazał koszty w kwocie 2.438.190 zł (obejmujące m.in. część zysku po opodatkowaniu w proporcji do przysługującego mu udziału, pozostawionego w Spółce jako kapitał zapasowy), stratę w wysokości 1.613.190 zł a dochód i należny podatek w wysokości 0 zł. Za 2010 r. wykazał przychód w wysokości 100.000 zł, stratę w wysokości 100.000 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 230.339 zł a należny podatek w kwocie 61.179 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w decyzjach z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 181.051 zł a za 2010 r. w wysokości 93.179 zł. Od ww. decyzji Podatnik odwołał się, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w tym: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, poprzez uznanie, że wartość zysku pozostawionego w spółce jawnej z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu przez wspólnika udziału w tej spółce. Podatnik podkreślił, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki jawnej obejmują nie tylko kwotę 459.838 zł, stanowiącą koszt nabycia udziałów, ale również część zysku po opodatkowaniu, w proporcji do przysługującego mu udziału, pozostawionego w Spółce jako kapitał zapasowy, wynoszącą 2.438.190 zł. Podatnik stwierdził, że pozostawiona w Spółce część wypracowanego zysku wpłynęła (w sposób bezpośredni i proporcjonalny) na wysokość przychodu ze zbycia udziałów. Gdyby zysk wspólnikom został wypłacony w całości, niższa byłaby wartość Spółki oraz cena za zbywany udział. Zysk wypracowany przez Spółkę został już raz opodatkowany. Przyjęcie poglądu organu I instancji co do kosztów prowadziłoby do podwójnego opodatkowanie tego samego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik nie kwestionuje źródła, sposobu ustalenia i kwoty przychodu w 2009 i 2010 r. rozpoznanego przez organ I instancji z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. wartości kapitału zapasowego utworzonego w tej Spółce a w konsekwencji, możliwość odliczenia od dochodu osiągniętego za zbycia praw i obowiązków w Spółce za 2010 r. straty podatkowej za 2009 r., powstałej w wyniku tego odliczenia. Organ odwoławczy wziął pod uwagę przepisy art. 10, art. 50, art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej k.s.h., określające ustrój spółki jawnej oraz wymienione w art. 22 ust. 1 przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów danego źródła przychodów. Na tej podstawie stwierdził, że wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków spółki jawnej z lat ubiegłych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych w postaci przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Wspólnik spółki jawnej nie ponosi bowiem takiego wydatku (na wypracowanie zysków spółki). Wydatki stanowiące koszty związane z wypracowaniem zysków ponoszone są przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. przez inny podmiot niż osiągający przychód z praw majątkowych). Fakt podziału przychodów i kosztów wśród wspólników spółki jawnej według ich procentowego udziału w zyskach nie oznacza, że majątek spółki jawnej również ulega takiemu podziałowi a koszty podatkowe (i niepodatkowe) są ponoszone przez wspólników. Podział przychodów i kosztów, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. ustanowiono bowiem tylko z uwagi na podatek dochodowy od osób fizycznych, któremu podlegają wspólnicy spółki, a nie spółka. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania: raz zysku wypracowanego przez spółkę, drugi raz - dochodu podatnika z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółkowych. Zdaniem organu odwoławczego nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodów: * działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) - z racji prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej, chociaż podatek dochodowy jest rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników, * przychodami z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) - z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki jawnej na rzecz osoby trzeciej, na podstawie art. 10 § 1 k.s.h. Powołane przez odwołującego orzeczenie WSA w Białymstoku - I SA/Bk 568/09 nie stanowi zdaniem organu argumentu w sprawie, gdyż dotyczy ono sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 65 k.s.h.) a nie przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej na inną osobę. Instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków spółkowych nie jest tożsama z wystąpieniem wspólnika ze spółki czy rozwiązaniem lub likwidacją spółki. Odmienne są także skutki podatkowe tych zdarzeń. Dla określenia kosztu zbycia ogółu praw i obowiązków spółkowych nie stosuje się więc art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków (tj. udziału kapitałowego z przysługującymi wspólnikowi prawami: do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach i obowiązkami: prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej), dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki/wkładu do spółki, lecz zapłatę umówionej ceny od nabywcy. Tym samym brak podstaw do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.l pkt 50 u.p.d.o.f. a koszt uzyskania przychodu zbycia ogółu praw i obowiązków spółkowych ustalany jest na ogólnych zasadach zapisanych w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że kosztem podatkowym w analizowanej sprawie będzie kwota 459.838 zł będąca równowartością wkładów wniesionych do Spółki przez Podatnika. Do kosztów podatkowych związanych z przychodem ze zbycia praw i obowiązków w Spółce mogłyby być również zaliczone wydatki związane z nabyciem udziału kapitałowego (powstaniem spółki, podwyższeniem wkładów), gdyby obciążyły wspólnika. Jednak w sprawie tego rodzaju wydatki obciążyły Spółkę (§ 23 umowy Spółki). Podatnik nie powoływał się też na ponoszenie wydatków o takim charakterze. K. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora UKS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kwoty zysku reinwestowane w Spółce na podstawie uchwały wspólników nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w tej Spółce, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez niepełne rozpatrzenie sprawy, w tym nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy faktu, że część zysków Spółki była reinwestowana poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżący zgodził się z poglądem sądów administracyjnych, na który powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej są wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i które mają związek ze źródłem tego przychodu a wśród nich, wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki. Skarżący wskazał jednak, że organ podatkowy, przytaczając takie stanowisko judykatury pominął jednocześnie, że sądy administracyjne (tak I SA/Bk 568/09, II FSK 857/10) w tych samych orzeczeniach uznawały, że wydatki poniesione przez wspólnika na wniesienie do spółki jawnej wkładu określonego w umowie spółki nie są jedynymi wydatkami, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy powinien był odnieść się do zawartego w odwołaniu argumentu, że pozostawienie w spółce zysku opodatkowanego u wspólników należy uznać za wydatek spełniający kryteria uznania go poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe pominęły, że podejmując uchwałę o pozostawieniu części zysków w spółce (przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy), wspólnicy w rzeczywistości dokonują wydatku, bowiem rozporządzają w ten sposób przysługującym im prawem majątkowym o określonej wartości. Rozporządzenie takie spełnia, określone w art. 22 ust. u.p.d.o.f. kryterium "kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu". Oczywistym jest bowiem, że gdyby wspólnicy nie pozostawili w spółce części zysku przez nią wypracowanego, to niższe byłoby wynagrodzenie, jakie uzyskał wspólnik z tytułu zbycia udziału w tejże spółce. Argument, zgodnie z którym, zysk pozostawiony (reinwestowany) w spółce ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału przez wspólnika znajduje potwierdzenie również w tym, że w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników, należność z tego tytułu otrzyma wspólnik nowy, a nie osoba, która była wspólnikiem w okresie wypracowania tegoż zysku, a która następnie zbyła swój udział. W tym stanie rzeczy powinien być on uznany za koszt uzyskania przychodu, będący następstwem realizacji przez wspólników prawa do udziału w zyskach spółki. Fakt, że wspólnicy nie dokonują w tym przypadku bezpośrednich wydatków ze swojego majątku nie wpływa na dokonaną wcześniej w tym zakresie ocenę. W ocenie Skarżącego, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powinna być wzięta pod uwagę wykładnia pojęcia wkładu wniesionego do spółki, wypracowana w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. mimo, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Pojęcie wkładu do spółki jest rozumiane szeroko i obejmuje nie tylko wkład określony w umowie spółki ale również zyski reinwestowane w spółce w wyniku przeznaczenia części lub całości zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył prawo materialne a w szczególności przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezzasadnie przyjmując, że wkłady do spółki w postaci pozostawionego w spółce jawnej opodatkowanego zysku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który wskazuje, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Pojęcie przychodu z praw majątkowych zostało przez ustawodawcę podatkowego zdefiniowane w art. 18 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, także praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Definicja przychodu z praw majątkowych odnosi się więc do odpłatnego zbycia tych praw. Przez pojęcie tych praw należy rozumieć przy tym nie tylko zbycie praw wymienionych w przepisie art. 18 u.p.d.o.f., ale równie z wszelkich innych praw majątkowych, które były zbywane i z tytułu zbycia, których podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc otrzymał lub pozostawiono do jego dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Prawo z którego zbyciem wiąże się w niniejszej sprawie uzyskanie przez podatnika przychodu zostało wskazane w art. 10 § 1 k.s.h. jako ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Jak wynika z tego przepisu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę. Jest to więc prawo zbywalne i, co nie może budzić wątpliwości, jest to prawo majątkowe. Zbycie tego prawa (ogółu praw i obowiązków), jeżeli jest odpłatne, będzie generowało powstanie przychodu, o którym mowa w opisanych powyżej przepisach (podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1712/13, jak również wyrażonego go w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. sygn. Akt II FPS 5/08, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że uczestnictwo w spółce jawnej to prawo majątkowe. Prawo to może być zbywane niezależnie od likwidacji spółki, jeżeli tylko umowa spółki to przewiduje. Ustawa k.s.h. nie zawiera przy tym przepisu, który definiował by pojęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, a zatem definiował by to prawo majątkowe. Treść tego prawa musi być zatem zdefiniowana w oparciu o cały szereg przepisów k.s.h., które w poszczególnych jednostkach redakcyjnych wskazują na to, jakie prawa oraz jakie obowiązki posiada wspólnik takiej spółki. Sąd Administracyjny przedstawi kilka uprawnień oraz kilka z tych obowiązków, przy czym będzie to wyliczenie jedynie przykładowe, gdyż niewątpliwie przedstawienie całościowe uprawnień i obowiązków wspólnika spółce jawnej przekracza ramy niniejszego uzasadnienia. Uprawnienia wspólnika spółki jawnej zostały wskazane w poszczególnych przepisach tytułu drugiego działu pierwszego k.s.h. i zawarte są w nim m.in.: - przepis art. 29 § 1 k.s.h. wskazuje, że każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, - przepis art. 39 § 1 k.s.h. przewiduje, że każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, - przepis art. 40 k.s.h. wskazuje, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, i - przepis art. 51 § 1 k.s.h. stanowi, iż każdy wspólnik ma prawo do udziału w zyskach a także uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj i wartość wkładu, - przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku, - przepis art. 53 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5 % od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę - przepis art. 61 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik może wypowiedzieć umowy spółki, - przepis. art. 63 § 1 k.s.h. stanowi, że każdy wspólnik może żądać rozwiązania spółki przez sąd, - przepis art. 65 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnikowi w przypadku wystąpienia ze spółki przysługuje prawo do wypłaty jego udziału kapitałowego, - przepis art. 82 § 2 k.s.h. stanowi, że w przypadku likwidacji spółki majątek spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, zaś w przypadku braku stosownych postanowień, spłaca się wspólnikom udziały a nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Jednocześnie k.s.h. przewiduje szereg obowiązków wspólnika sp. j., jak na przykład obowiązek wniesienia wkładu, obowiązek pokrycia strat, jeżeli takie w spółce wystąpiły, obowiązek prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialność za długi spółki, obowiązek zapłacenia odszkodowania jeżeli wspólnik naruszył zakaz konkurencji lub wyrządził spółce szkodę, itd. Powyżej wskazane uprawnienia oraz obowiązki pozwalają na stwierdzenie, że prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej to konglomerat uprawnień o charakterze osobistym oraz majątkowym. Z jednej strony wspólnik posiada cały szereg uprawnień do prowadzenia spraw w imieniu spółki i działania na jej korzyść i co za tym idzie, podejmowania działań mających na celu osiągnięcie dodatnich rezultatów gospodarczych działalności spółki, zaś z drugiej strony wspólnik posiada cały szereg uprawnień o charakterze majątkowym, jak prawo do udziału w zysku, prawo do otrzymania odsetek czy też w końcu prawo do otrzymania majątku spółki w odpowiedniej ilości, przy zastosowaniu określonych współczynników przewidzianych przez przepisy k.s.h. Uprawnieniom tym odpowiadają określone obowiązki przewidziane przez te przepisy. Pojęcie ogół praw i obowiązków wspólnika sp. j. należy zatem odróżnić od pojęcia wkładu, czy też udziału kapitałowego jaki posiada wspólnik takiej spółki. Zbyciu w przypadku przeniesienia prawa, o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h. nie podlega bowiem udział kapitałowy czy też wkład do danej spółki, ale zbyciu podlega prawo majątkowe opisane powyżej. Przez pojęcie wkładu należy bowiem rozumieć wszystko to, co wspólnik wniósł do spółki. Pojęcie to nie zostało wyraźnie zdefiniowane w k.s.h. i można przyjąć że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe, prawa na dobrach niematerialnych. Wkładem może być również prawo obligacyjne, możliwe jest również oddanie rzeczy do korzystania. Oczywiste jest, że wkładem mogą być również pieniądze. W przypadku dokonania zbycia prawa majątkowego opisanego w art. 10 § 1 k.s.h. nie mamy jednak do czynienia z przeniesieniem wkładu ale z przeniesieniem właśnie takiego prawa. Pojęcie tego prawa należy rozróżnić również od pojęcia udziału kapitałowego, które zostało wprowadzone do k.s.h. w art. 50 § 1. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie istnienia - udział w zysku. Przez udział kapitałowy należy zatem rozumieć stosunek jaki odpowiada wartości majątku wniesionego przez wspólnika do spółki w odniesieniu do całości majątku spółki. Wspólnik posiada udział w wysokości rzeczywiście wniesionego majątku tytułem wkładu. Ponieważ pojęcie udziału odnosi się jedynie do wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, jest niewątpliwie pojęciem węższym od pojęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółce jawnej. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przeniesieniem czy też zbyciem udziałów w spółce jawnej, ale jak już wyżej wskazano, z przeniesieniem ogółu praw i obowiązku. Zgodzić się można jedynie ze stwierdzeniami, że wielkość udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej może mieć wpływ na zakres jego uprawnień w tejże spółce, jak choćby prawa do zysku, jednakże przedmiotem zbycia nie jest konkretnie udział, ale ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości wartość za jaką podatnik dokonał zbycia swojego prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. Kwota ta została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe i nie jest co do zasady kwestionowała. Wątpliwości jakie w sprawie się pojawiają dotyczą jedynie kosztów uzyskania przychodów w postaci takiej właśnie kwoty, a w szczególności możliwości przyjęcia, że kosztem takim była wartość zysku pozostawiona przez K. S. w Spółce, bez podwyższania wysokości wkładów, a jedynie poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest w tym miejscu rozważenie jakie elementy będą miały znaczenie dla określenia w wartości danego prawa. Dla powstania każdego przychodu w ujęciu ekonomicznym ma bowiem znaczenie wartość rzeczy czy też prawa, które podlegają zbyciu. W przypadku zbycia jakiegokolwiek towaru, zarówno sprzedający jak i kupujący dokonują jego oszacowania, określania jego wartości, tak aby w ramach dwustronnych rozmów określić cenę za jaką dojdzie do przeniesienia własności określonej rzeczy czy też prawa . Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest jakie elementy wpływające na wartość prawa w postaci praw i obowiązków wspólnika sp. j. miały w niniejszej sprawie wpływ na ustalenie wartości tego prawa, a tym samym ceny sprzedaży i w konsekwencji powstania przychodu po stronie K. S., który zasadniczo jest równy cenie uzyskanej ze sprzedaży. Przedstawiony powyżej zakres uprawnień wspólnika spółki jawnej obejmuje te elementy, które niewątpliwie będą miały wpływ na wartość transakcyjną sprzedaży tego prawa. Oprócz elementów o charakterze nie poddającym się wycenie ekonomicznej, lub poddających się takiej wycenie z pewnym trudem, czyli ogólnej sytuacji spółki, jej możliwości rozwoju, osób, które wchodzą w skład tej spółki, rodzaju działalności jaką dana spółka prowadzi, w tym jej pozycji rynkowej, niewątpliwie na wartość transakcji sprzedaży prawa o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h. wpływ będzie miała wartość majątku, jakim dana spółka dysponuje. Niewątpliwie im większy majątek ta spółka będzie posiadała i to zarówno majątek stanowiący środki trwałe, jak też majątek stanowiący środki obrotowe, to tym większa będzie cena sprzedaży. Wartość majątku danej spółki będzie miała bez wątpienia bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodu po stronie osoby sprzedającej ogół praw i obowiązków w takiej spółce Należy zatem rozważyć, czy pozostawienie zysku w majątku spółki i podniesienie wartości tegoż majątku będą miały wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, a tym samym będą mogły być uznane za koszty uzyskania takiego przychodu. Pojecie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. w art. 22 ust.1. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten tworząc definicje pojęcia koszt odwołuje się to tego właśnie pojęcia stanowiąc że "kosztem jest koszt". Przez pojęcie kosztu należy rozumieć każdy wydatek czy też nakład jaki podatnik poniósł po to, aby osiągnąć cel określony w tym przepisie, a mianowicie osiągnąć przychód. Przy czym kosztem będzie zarówno taki wydatek, który został poniesiony po to, aby ten przychód powstał w ogóle, jak również taki wydatek lub jego nakład, który został poniesiony po to, by przychód ten był jak najwyższy. Kosztem będą więc zarówno te wydatki, które zostały poniesione na powstanie danej rzeczy lub prawa, ale także te wydatki, które zostały poniesione na to, aby wartość tejże rzeczy lub prawa była jak najwyższa, a tym samym miało to przełożenie na cenę uzyskaną przy sprzedaży danej rzeczy lub prawa. W obu bowiem przypadkach koszty są nakierowane na osiągnięcie przychodu poprzez stworzenie rzeczy, która powoduje jego powstanie a także nadanie jej odpowiedniej wartości. Odnosząc powyższe sformułowania do realiów niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. będą zarówno koszty poniesione przez podatnika na stworzenie tego prawa, ale także te koszty, które zostały przez niego poniesione po to, aby wartość tego prawa była jak najwyższa. Przez koszty poniesione przez wspólnika na stworzenie tego prawa należy rozumieć takie wydatki, które poniósł on przy zakładaniu sp. j. i jej tworzeniu, a więc w momencie kiedy prawa takie powstawały. Nie może budzić wątpliwości że w takim przypadku będzie tutaj chodziło o wartość wkładu, jaki wspólnik wniósł do spółki przy jej zakładaniu. Kwestia ta nie jest negowana przez organ drugiej instancji, który uwzględnił ten element kosztowy przy wydawaniu decyzji. W ocenie sądu administracyjnego organ ten nie uwzględnił jednak innych kosztów, które miały znaczenie już nie dla powstania tego prawa, ale dla kształtowania jego wartości. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej kiedy twierdzi, że orzecznictwo jakie ukształtowało się na tle art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., regulującego do dnia 1 stycznia 2011 roku sytuację prawnopodatkową wspólnika zlikwidowanej sp. j., w szczególności w zakresie kwoty wolnej od opodatkowania w niniejszej sytuacji nie będzie miało zastosowania, bowiem jest to sytuacja prawna inna od tej, jaka występuje w sprawie niniejszej (choć istotne wydaje się przyjęcie przez sądy, że reinwestowany zysk jest rodzajem wkładu do spółki jawnej). Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy wskazać, iż nie spotkała się z aprobatą sądu administracyjnego ocena organu drugiej instancji, która odmawiała uznania jako kosztu uzyskania przychodu dalszych nakładów wspólnika na spółkę w której uczestniczy. Wniesione bowiem w trakcie działania spółki na jej majątek (a sp. j. jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od jej wspólników, majątek sp. j. nie stanowił majątku wspólników) mają bowiem wpływ na wartość tejże spółki, którą zwiększają każde wniesione środki pieniężne, prawa majątkowe czy też inny majątek i będą one miały wpływ na wycenę spółki, a tym samym wartość prawa majątkowego o którym 10 § 1 k.s.h. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości sądu administracyjnego, że im wyższa jest wartość majątku spółki, tym wyższa jest wartość tego prawa. Przepisy prawa spółek dopuszczają taką sytuację a przynajmniej jej nie zakazują, aby wspólnicy sp. j. pozostawili wypracowany przez tę spółkę zysk w majątku tejże spółki. W takim przypadku pozostawiony zysk, opodatkowany u wspólników, pozostaje własnością spółki. Operacja taka jest obojętna podatkowo. Wspólnicy w takim przypadku nie korzystają ze swojego prawa do otrzymania tego zysku, rozporządzając tym prawem a tym samym kosztem swojego majątku powiększają majątek spółki. Oczywiście w takim przypadku możliwe są dwie sytuacje a mianowicie, kiedy w ten sposób podwyższany jest wkład wspólnika, ale możliwa jest też sytuacja, kiedy nie jest podwyższany wkład wspólnika a kwoty te przeznaczane są na kapitał rezerwowy bądź też zapasowy. W obydwóch sytuacjach mamy do czynienia z nakładem wspólnika na majątek spółki, który dzięki temu wzrasta, a tym samym wzrasta wartość spółki, co przekłada się na wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. W takim przypadku nakłady takie w ocenie sądu administracyjnego powinny zostać uznane za koszt uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki. Gdyby bowiem nie dokonanie tego nakładu, to wartość tego prawa nie była by z pewnością na takim poziomie, jak uwzględniono to w cenie sprzedaży. Istnienie takiej relacji pomiędzy obiema wartościami a mianowicie wartością majątku spółki a wartością przychodu z tytułu sprzedaży prawa uzasadnia stwierdzenie, że dokonanie tego nakładu będzie kosztem uzyskania takiego przychodu. Należy przy tym zaznaczyć, że rozważania powyższe dotyczą określenia kosztu uzyskanego ze sprzedaży prawa i nakładów (kosztów) wspólników na zwiększenie wartości tegoż i różnią się one od rozważań odnośnie kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę to spółka ponosi koszty takiej działalności i wypracowuje zysk, który następnie jest opodatkowany u wspólników. Jednakże w niniejszej sprawie to nie przychód z działalności gospodarczej jest przedmiotem opodatkowania, a przychód ze sprzedaży prawa o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h.. Nie są rozważane zatem koszty poniesione przez spółkę, ale koszty poniesione przez wspólnika na stworzenie i zwiększenie wartości tego prawa. O tym, że są to dwa różne źródła przychodów, a mianowicie przychód z działalności gospodarczej oraz przychód z praw majątkowych stosowną argumentację zawarł już Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro mamy do czynienia z dwoma odrębnymi źródłami przychodów to również należy w odniesieniu do każdego z tych źródeł przychodu dokonać rozważań odnośnie przynależnych kosztów. Sąd podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarty w wyroku I SA/Bk 7/10, który stwierdził że koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. to nie tylko wydatki na wniesienie udziałów spółki, ale wszystko co mieści się w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu administracyjnego, jeżeli wspólnicy rzeczywiście dokonali w czasie trwania umowy spółki nakładów na spółkę poprzez pozostawienie w tej spółce już opodatkowanego zysku, która to czynność byłaby przecież obojętna podatkowo, to wówczas takie nakłady jako zwiększające wartość spółki, a tym samym wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki będą stanowiły kosztu uzyskania takiego przychodu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższe rozważania w przypadku, gdy zostanie wykazane, że podatnik rzeczywiście takich nakładów na spółkę dokonał. Podstawą rozstrzygnięcia sądu jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej - p.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w art. 152 i art. 200 p.p.s.a.