I SA/Rz 152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015r. sprawy ze skargi "A" w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] października 2014r. Nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – "A" [...] w R. - w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca podał, że oprócz prowadzonej działalności polegającej na udzielaniu stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w oddziałach szpitalnych Zakładu i ambulatoryjnych w Przychodniach, wykonuje również badania profilaktyczne wstępne, okresowe, kontrolne wynikające z art. 229 § 1 i 2 Kodeksu Pracy. Badania profilaktyczne są przeprowadzane zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, między innymi od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie przez psychologa testów sprawności psychoruchowej. Skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog wydaje lekarz medycyny pracy, ale jest wyjątek kiedy pracodawca wydaje obok skierowania na badania profilaktyczne odrębne skierowanie na testy psychoruchowe przewidziane w ustawie o transporcie drogowym. Badanie psychologiczne jest częścią składową końcowego orzeczenia wydawanego przez lekarza medycyny pracy. Reasumując należy stwierdzić, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, a wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy badania psychologiczne kierowców zlecone w ramach badań profilaktycznych, o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) wynikające z Kodeksu Pracy (art. 229 § 1 i 2) są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 Ir. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), - zwanej dalej ustawą o VAT. W ocenie wnioskodawcy, skoro badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12, zgodnie z którym świadczenie usługi psychologicznej w ramach badania profilaktycznego zapobiega chorobom i służy ich wykrywaniu co w rezultacie pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy, usługi psychologiczne stanowiące element badań profilaktycznych powinny być opodatkowane stawką podatku VAT "zw.", a nie jak wynika to z dotychczasowej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej w K. stawką podstawową (23%). Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowiące iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, za wyjątkiem m.in. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-106/05 oraz C-307/01 organ podkreślił, że zakres zwolnienia z podatku VAT obejmuje jedynie usługi związane z ochroną zdrowia, z wyłączeniem świadczeń, których cel jest inny aniżeli postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku, to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi (pkt 60 wyroku w sprawie C-307/01). Organ wskazał też na wymóg unifikacji zakresu zwolnień podatkowych zawartych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1), we wszystkich państwach członkowskich oraz podkreślił, że zakres zwolnienia podatkowego zdefiniowany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Powołując się na tezy wyroku w sprawie C-307/01, organ uznał, iż nie podlega zwolnieniu podatkowemu usługa, podlegająca jedynie na sporządzeniu raportu przez biegłego lekarza. Chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, to głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, u osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Analizując zatem przepisy odnoszące się do obowiązku przeprowadzenia badań dotyczących szczególnej sprawności psychofizycznej – art. 210 § 1, § 4 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287), art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.), art. 84 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 600) organ stwierdził, iż głównym celem wykonywanych badań psychologicznych kierowców jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest jedynie dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Skoro zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, motorniczych, operatorów wózków widłowych, osób obsługujących maszyny transportu pionowego świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce - nie zapobiegają bowiem chorobie - nie służą również zachowaniu zdrowia, gdyż nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Tym samym nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stanowisko wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka argumentowała, iż badania psychologiczne kierowców zlecone w ramach badań profilaktycznych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Mimo tego organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie iż nie znajduje on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W uzasadnieniu powołała się po raz kolejny na orzeczenie NSA w sprawie I FSK 1350/12 zapadłe w analogicznym jak w treści wniosku stanie faktycznym oraz prawnym oraz podkreśliła, że obowiązek przeprowadzenia badań wstępnych, okresowych, kontrolnych służy w końcowym efekcie ochronie zdrowia pracownika, wobec czego badanie te wchodzą w skład działań profilaktycznych, wchodzących w zakres zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego. We wniosku o interpretację podano, że kierowcy poddawani są badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzonym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Usługi medyczne – badania psychologiczne, wykonywane są na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Samo wykonywanie badań przez pracownika ma na celu aby nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale również ze względu na ochronę zdrowia tego pracownika, a więc jest to już profilaktyka. Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317), wskazują, że powyższa służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobu jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Art. 1. ust.1 powyższej ustawy stanowi, iż w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Art. 1. ust.2 tej ustawy stanowi, iż systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Natomiast art. 1 ust. 3 stanowi, iż w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Według art. 2. ust. 1 tejże ustawy zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. Zaś art. 4 pkt 1 stanowi, że Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) profilaktycznej opiece zdrowotnej - należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Natomiast art. 6 ust. 2 pkt 2a przedmiotowej ustawy stanowi, że służba medycyny pracy jest właściwa do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy. Powyższe przepisy wskazują, że badania służą ocenie zdrowia pracowników, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, a badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy. Badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. W wyroku TS z 20 listopada 2003 r., C-307/01, wyraźnie Trybunał opowiedział się za interpretacją art. 13A ust. 1 lit. c uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 9 (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112) w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT stosuje się do usług medycznych polegających m.in. na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, pod warunkiem, że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Uznając, że zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 VATU, jest cel wykonywanych usług medycznych, zauważyć należy, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01). Zatem w niniejszej sprawie, kiedy spółka podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 KP, stanowisko organu, że usługi te korzystają ze zwolnienia, jest prawidłowe. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej MSW kwotę 440zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się uiszczony wpis w wysokości 200zł oraz 240zł koszty zastępstwa procesowego.