I SA/Wr 2432/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy K. K. (dalej: skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2013r. w kwocie 7.130 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nabył w 2004r. 10,4227 ha niezabudowanych gruntów – w większości rolnych do majątku dorobkowego z żoną – I. K.. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego do postępowania wynika, iż uchwałą Rady Gminy z dnia 29 kwietnia 2005r., zmienioną uchwałą Rady Gminy z dnia 20 marca 2009r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego działek oznaczonych nr [...], [...], [...] U.. Podstawowe przeznaczenie terenu dla ww. działek to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wraz z ogrodami przydomowymi i niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi – oznaczenie 32MN; lasy i dolesienia – oznaczenia ZL oraz w części grunty orne i trwałe użytki zielone – oznaczenie 33R. Według informacji uzyskanych z Urzędu Gminy L. z dnia [...] maja 2014r. na wniosek złożony przez właścicieli ww. działek – K. i I. K. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Wójt Gminy L. zatwierdził podział nieruchomości w U. oznaczonych jako działki [...], [...], [...] na nowe działki gruntu, w tym 34 pod zabudowę mieszkaniową. Koszt podziału działek ponieśli właściciele nieruchomości. Następnie dnia 18 września 2013r. małżonkowie K. dokonali warunkową umową sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] położonych w miejscowości U. gm. L., których podstawowe przeznaczenie terenu: 32 MN – zabudowa mieszkaniowa za kwotę 76.260 zł brutto. Umowa przeniesienia własności działek nastąpiła w dniu [...] października 2013r. – Rep. Nr [...]/2013. W myśl § 7 umowy z dnia [...] września 2013r. jak i [...] października 2013r. strony przed notariuszem oświadczyły, iż z tytułu dokonania niniejszej sprzedaży na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W dniu 25 października 2013r. skarżąca złożył do organu podatkowego pierwszej instancji deklarację VAT-7 za wrzesień 2013r. w której wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 23% i należny podatek w kwocie 7.130 zł, która została wpłacona. W dniu 17 stycznia 2014r. skarżący złożył do ww. organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za wrzesień 2013r. wraz z korektą ww. deklaracji podatkowej wykazując wartości zerowe. Z dołączonego pisemnego uzasadnienia wynika, że korekty dokonano z uwagi na otrzymanie opinii podatkowej opracowanej przez doradcę podatkowego S. G. w sprawie opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych, której kserokopie dołączono do wniosku. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT za ww. okres na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Powołano się na treść art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jak też art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. Oceniając okoliczności przedmiotowej sprawy zauważono, że sama okoliczność przekwalifikowania gruntów rolnych na budowlane oraz poczynienie kroków w celu podziału gruntu na wiele działek budowlanych wskazuje, że właściciel działa z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży działek, a więc z zamiarem uzyskania w ten sposób dochodów. Wydzielenie 42 działek, w tym 34 działek typowo budowlanych, wskazuje na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny. Wskazano, że małżonkowie K. w celu sprzedaży działek poczynili aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w celu ich sprzedaży. Z pisma z dnia 5 czerwca 2014r. sporządzonego przez redakcję gazety "[...]" wynika, że małżonkowie zamieszczali ogłoszenia w tej gazecie od 2012r. (w roku 2012r. w 15 numerach gazety; w 2013r. w 26 nr gazety; w 2014r. w 10 numerach gazety), która ukazuje się na terenie całego powiatu l., obejmując swym zasięgiem także miejscowości z powiatów z., b. i l.. Ponadto odnotowano ogłoszenie w sprawie sprzedaży działek w Gazecie [...] obejmującej swym zasięgiem miasta: Z., L., B., G.. Z danych posiadanych przez organ podatkowy wynikało, że małżonkowie K. dokonywali sukcesywnej sprzedaży działek w dniach [...] września 2011r. i [...] listopada 2011r. i sprzedaż kolejnych działek nie byłą już sprzedażą okazjonalną. W konkluzji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie można zakwalifikować czynności skarżącego jako zwykłego wykonywania prawa własności. Na zakupionych gruntach rolnych małżonkowie K. nie prowadzili typowej działalności rolniczej. Małżonkowie zabiegali o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego zakupionych gruntów i mieli w tym czynny udział (pisma kierowane do K. K. – małżonka skarżącej z Urzędu Gminy L. w 2006r. i 2007r.). Małżonkowie K. podejmowali i podejmują też aktywne działania w kierunku obrotu nieruchomości w postaci zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek w lokalnych gazetach i sukcesywne zbywanie tych działek do dnia dzisiejszego. W związku z powyższym stwierdzono, ze sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił argumentację tego organu w zakresie opodatkowania skarżącego VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych na podstawie art. 15 ust. 1 2 ustawy o VAT. Odwołując się do ww. wyroku TS, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że okoliczności zebrane w sprawie potwierdzają zorganizowany charakter działań, którym można przypisać znamiona działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności przekwalifikowania gruntów rolnych na budowlane wskazujące na czynny udział małżonków K. w tych działaniach podjętych krótko po nabyciu przez nich działek rolnych, co wskazywało, ze skarżąca nosiła się z zamiarem późniejszej odsprzedaży tych działek podzielonych na mniejsze. Dodatkowo zauważono, że małżonkowie K. od początku ich posiadania nie byli zainteresowani prowadzeniem na tych terenach typowej gospodarki rolnej. Kolejną okolicznością był podział gruntu na wiele działek budowlanych, gdyż wydzielenie 42 działek, w tym 34 działek typowo budowlanych wskazuje zdaniem organu odwoławczego na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny i zorganizowany. Ponadto małżonkowie K. regularnie w okresie 3 lat zamieszczali ogłoszenia w gazetach lokalnych (łącznie w 51 numerach Gazety "[...]"). Wskazano dodatkowo na inne działania związane z działkami albowiem działki były wprawdzie nieuzbrojone ale posiadały one warunki przyłączy energetycznych. Powyższe okoliczności wykazały zdaniem organu odwoławczego, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. nie jest zasadna albowiem dostawa przedmiotowych działek winna podlegać opodatkowaniu VAT, wpłacona przez skarżącą w dniu 25 października 2013r. kwota 7.130 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w związku z powyższym zasadnie odmówiono stwierdzono nadpłaty a korekta ww. deklaracji podatkowej jako dzieląca los wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. 2. Postępowanie sądowe przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucono naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. i tym samym naruszenie prawa materialnego; realizację wyłącznie celu fiskalnego; naruszenie zasady praworządności, tj. art. 120 O.p. poprzez przekroczenie zakresu swobodnego uznania. W uzasadnieniu skarżący, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też ww. wyroku TS podkreśliła, że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie przeznaczeniem do działalności handlowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Należy zauważyć, że prawidłowo organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę na główne tezy wyroku TS w sprawie J. S. i E. K. i H. J., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym zauważono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Powyższa teza uzależniająca kwalifikację podmiotu jako podatnika VAT od podejmowania aktywnych działań w określonym zakresie, angażującym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 została powtórzona w kolejnych orzeczeniach TS (por. wyrok TS w sprawie Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; postanowienie w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17). 3.4. Wykładnia prawa unijnego dokonana w orzeczeniach TS miała też wpływ na rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 czy 3 października 2013r. sygn. akt I FSK 1507/12, opubl. CBOSA) podkreślono, że brak jest w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. 3.5. Słusznie organy podatkowe wywiodły, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek skarżący był opodatkowany VAT na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Świadczą o tym szczegółowo ustalone (wymienione na stronie 8-12 zaskarżonej decyzji) a ocenione łącznie okoliczności takie jak aktywne działania poczynione przez skarżącego i jego małżonkę w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowania gruntów rolnych na grunty budowlane, podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie do nich przyłączy energetycznych, jak również podjęcie aktywnych działań marketingowych w postaci umieszczania w sposób regularny ogłoszeń w przedmiocie sprzedaży działek w przedziale czasowym 3 lat (łącznie w 52 numerach gazety "[...]" i 1 ogłoszenie w gazecie [...].). Wskazane wyżej okoliczności wskazują, że wbrew temu co próbuje udowadniać w skardze skarżący nie mamy w sprawie do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego kwalifikowaną jako czynność poza VAT. Słusznie zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 75 § 1 pkt 1 O.p. i art. 74a O.p. i bezskuteczność złożonej korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. Tym samym uznając, że pierwotnie złożona przez skarżącego deklaracja podatkowa za ww. okres była prawidłowa. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.