II FSK 2335/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzenia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 7 marca 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.164,66 zł w związku z pobraną przez płatnika zaliczką od otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 3 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nienależnie pobraną przez płatnika zaliczką od otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 15 stycznia 2014 r. przekazał powyższy wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. celem załatwienia zgodnie z właściwością. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. płatnik wypłacając Skarżącemu odszkodowanie, w sposób prawidłowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) pobrał i odprowadził zaliczki na podatek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1, art. 72 § 1, art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ pierwszej instancji winien był umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe, bowiem pobrana przez płatnika zaliczka od otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania, która z końcem roku podatkowego utraciła byt prawny. Organ podatkowy mógł rozpatrzyć merytorycznie wniosek Strony z 3 grudnia 2013 r. jedynie do 31 grudnia 2013 r. Z upływem tej daty postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z nienależnym pobraniem w 2013 r. przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe. I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 125 § 1 w zw. z art. 170 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niewłaściwie zastosował art. 170 Ordynacji podatkowej i nie przekazał niezwłocznie akt właściwemu organowi, co doprowadziło do niezasadnego uznania przez organ odwoławczy, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe; - art. 122 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w pełnym jej zakresie, a także zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz poprzez wadliwe uzasadnienie i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania; - art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy sprawa w dalszym ciągu nie została załatwiona zgodnie z wnioskiem; - art. 73 § 2 i art. 75 § 1 w zw. z art. 76c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, a zatem niemożliwe jest stwierdzenie i zwrot nadpłaty na rzecz podatnika, podczas gdy zgodnie z art. 76c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten wskazał, że skoro z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, to zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy to również nadpłaty w zaliczce. Nadpłacona zaliczka to zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna, to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis prawa. Jest to zatem przepis właściwy do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku zaliczki pobranej przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata (również z zastrzeżeniem § 2) powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Oznaczałoby to, że zapłata zaliczki w wysokości zawyżonej co do zasady powoduje powstanie nadpłaty w zaliczce w chwili jej dokonania. Jednakże, z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Regułę tę potwierdza art. 76c zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jednak istotną dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie zdaniem WSA jest dalsza treść art. 76c Ordynacji podatkowej, który stanowi w zdaniu drugim: "Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji". Oznacza to, że ustawodawca przewiduje sytuację, w której podatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty wcześniej, czyli przed dniem złożenia rozliczenia rocznego, a organ ma obowiązek wydania decyzji w tym zakresie. Ważne jest, aby wniosek podatnika był wnioskiem złożonym w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji kwestionowania przez podatnika zasadności lub wysokości pobrania podatku (zaliczki na podatek) przez płatnika. To oznacza, że w takiej sytuacji ewentualny zwrot nadpłaty może powstać tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy. Skarżący zastosował omówioną powyżej procedurę, a więc złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 Ordynacji podatkowej, jako że kwestionował zasadność pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego Skarżącemu odszkodowania. Zdaniem WSA rację ma również Skarżący podnosząc, że art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych terminów na złożenie stosownego wniosku. Nieprawidłowe jest więc zdaniem WSA stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zaliczki tracą byt prawny z chwilą zakończenia roku podatkowego, co uzasadnia niemożliwość rozpatrzenia wniosku i uznanie postępowania za bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie przez organ drugiej instancji wydane zostało z naruszeniem zarówno prawa materialnego - art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniem przepisów postępowania - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 i art. 76c zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy w przypadku złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie wniosku Podatnika po upływie roku podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie prowadzone na podstawie wniosku Podatnika nie stało się bezprzedmiotowe po upływie roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Słusznie bowiem zarzucił organ wnoszący skargę kasacyjną, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem błędnie zinterpretował i zastosował art. 76c i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja art. 76c Ordynacji podatkowej stała się zaś punktem wyjścia do nieprawidłowej oceny zastosowania przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. W świetle zaś art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Co prawda organ zarzucił błędną interpretację jedynie zdania drugiego art. 76c Ordynacji podatkowej, jednak w celu dokonania prawidłowej wykładni należy uwzględnić brzmienie obu cytowanych jednostek redakcyjnych. Z przepisów tych wynika, że co do zasady nadpłatę z zaliczek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Na takie rozwiązanie wskazuje też art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata w podatkach opłacanych w formie zaliczek (prawidłowo wyliczonych) powstaje z dniem złożenia zeznania (deklaracji) za dany okres rozliczeniowy. Zasadniczo więc nadpłata tak powstała może być zwrócona dopiero po upływie roku lub innego okresu rozliczeniowego. W zdaniu drugim art. 76c Ordynacji podatkowej zawarty jest jednak wyjątek od wskazanej zasady, który stanowi, że co do zaliczek pobranych przez płatnika podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zwrot takiej nadpłaty jest zaś dokonywany w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji w tym przedmiocie. Dzięki temu podatnik nie musi czekać na zakończenie roku podatkowego, aby móc uzyskać zwrot nadpłaconej zaliczki jeszcze przed zakończeniem tego roku, o ile chodzi o zaliczkę pobraną przez płatnika. Prawidłowa jest więc interpretacja art. 75 § 1 w zw. z art. 76c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą samodzielny byt prawny, a zatem od tego momentu niemożliwe jest stwierdzenie nadpłaty co do zaliczki pobranej przez płatnika w trybie przewidzianym w zdaniu drugim art. 76c Ordynacji podatkowej. Wówczas bowiem należy niejako "wrócić" do zasady ogólnej ze zdania pierwszego art. 76c Ordynacji podatkowej. Nie można więc zaakceptować stanowiska WSA, jakoby brak wskazania terminu w zdaniu drugim art. 76c Ordynacji podatkowej umożliwiał w każdym momencie rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika. W realiach tej sprawy właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekał już w 2014 r., a więc po utracie przez zaliczkę jej tymczasowego charakteru. Tymczasem o samodzielnym bycie prawnym zaliczek na podatek dochodowy można mówić jedynie do czasu przekształcenia się ich w zobowiązanie podatkowe (co do tymczasowego charakteru zaliczek vide uzasadnienie uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, orzeczenie.nsa.gov.pl). W konsekwencji możliwość rozstrzygania w tej kwestii jest ograniczona do czasu, w którym zaliczki zachowują swój charakter. Dlatego w sytuacji, w której wniosek Podatnika dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczce pobranej przez płatnika został wniesiony przed upływem roku podatkowego, ale właściwy organ podatkowy rozpatrywał go już po upływie tego roku, to z uwagi na to, że zaliczki po upływie roku podatkowego tracą byt prawny, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W zaistniałej sytuacji Podatnik miał już bowiem możliwość żądania zwrotu nadpłaty poprzez zeznanie roczne złożone we właściwym organie (vide art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z tego względu nie jest trafny pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby dokonana przez organ odwoławczy interpretacja prawa materialnego prowadziła do niekorzystnych skutków dla Podatnika. Nawet jeśli ostateczna decyzja w tej sprawie nie była, jak zarzucał w swojej skardze Podatnik, merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie jego wniosku, to nie stwarzała sytuacji, w której Podatnik utraciłby możliwość odzyskania nadpłaconej jego zdaniem kwoty. IV.2. W konsekwencji należy uznać, że organ wnoszący skargę kasacyjną słusznie zarzucił, że w sprawie tej doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach tej sprawy już na dzień wydania decyzji przez właściwy organ pierwszej instancji istniały podstawy do umorzenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W sytuacji gdy Podatnik mógł już żądać zwrotu nadpłaty poprzez zeznanie roczne zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś organ w świetle art. 76c Ordynacji podatkowej nie mógł już orzekać w tym przedmiocie, to konieczne było umorzenie postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem Strony z 3 grudnia 2013 r. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem o wtórną bezprzedmiotowość postępowania, które co prawda mogło być wszczęte (nie zachodziła bowiem bezprzedmiotowość pierwotna uwzględniana na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w toku sprawy stało się bezprzedmiotowe z przyczyny, którą był w omawianym przypadku upływ czasu – zakończenie roku podatkowego. IV.3. Jako że WSA uwzględnił skargę stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uznając – jak się okazało, niesłusznie - że rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie przez organ drugiej instancji wydane zostało z naruszeniem zarówno prawa materialnego, a więc art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zd. 2 Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniem przepisów postępowania - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, to należy na podstawie powyższych rozważań uznać, że uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na omówione wyżej uchybienia, pozwala również na oddalenie skargi Podatnika, której zarzuty oparte są de facto na podobnie błędnym rozumieniu art. 76c Ordynacji podatkowej. IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę Podatnika w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.