III SA/Wa 2536/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2013r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Podatnikiem" lub "Stroną") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za listopad 2010 r. w wysokości: 142.123 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty za listopad 2010 r. w wysokości: 222,686 zł. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] września 2013 r., wszczął wobec Strony, postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") za ten sam miesiąc. Organ I instancji ustalił, iż Strona 22 lipca 2008 r. zawarła umowę z D. P. K. z siedzibą w T. której przedmiotem było nabycie kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny [...], nr silnika [...], rok produkcji 2008, fabrycznie nowy z wyposażeniem: [...] do zbioru zbóż [...] i wózkiem do [...]. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 22 lipca 2008 r., wartość netto 759.792,62 zł, VAT 167.154,38 zł. Przedmiotową maszynę wraz z wyposażeniem Strona odebrała 29 lipca 2008 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania. Strona rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktury w deklaracji za lipiec 2008 r., wykazując kwotę do zwrotu podatku związku z nabyciem środka trwałego. 4 listopada 2010 r. Podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz "U." Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Powyższa faktura dokumentowała sprzedaż kombajnu zbożowego [...], wartość netto 1.012.207,70 zł, VAT: 222.685,69 zł. "U." Sp. z o.o. w dniu 5 listopada 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz G. K., tytułem sprzedaży kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny [...], z wyposażeniem: [...] do zbioru zbóż [...], [...], wózek do [...]. W tym samym dniu G. K. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę nr [...] wartość netto 1.012.432,02 zł, VAT 224.935,04 zł z tytułu dostawy kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny [...], z wyposażeniem heder, wózek. Organ wskazał, że faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2010r. wystawiona przez Stronę na rzecz "U." Sp. z o.o. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2010r. wystawiona przez G. K. na rzecz Strony dotyczą tego samego kombajnu zbożowego. Przy czym Strona nie dokonała dostawy przedmiotowego kombajnu na rzecz "U." Sp. z o.o., prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione przez Stronę na "U." Sp. z o.o., a w konsekwencji G. K. również nie nabyła przedmiotowego kombajnu od "U." Sp. z o.o., a wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego kombajnu na rzecz Strony. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że czynność udokumentowana wystawioną przez Stronę fakturą na rzecz "U." Sp. z o.o. nie dokumentuje czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem przedmiotowa faktura nie rodzi obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 u.p.t.u., a wartość netto wynikająca z ww. faktury nie stanowi obrotu podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. Natomiast wystawienie i wprowadzenie ww. faktury do obrotu prawnego powoduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. konieczność zapłaty podatku wykazanego na przedmiotowej fakturze. W odniesieniu natomiast do transakcji dotyczącej zakupu kombajnu od G. K. dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r., organ I instancji mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, iż Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanej fakturze. Uznano, iż podatek naliczony wykazany na ww. fakturze nie ma związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku. Podatnik pomniejszając podatek należy o wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji uznał ponadto, że prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb VAT za listopad 2010 r. są nierzetelne w części dotyczącej ww. faktur, przez co Podatnik naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., - naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), - naruszenie art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestiami spornymi w niniejszej sprawie są: - zasadność zakwestionowania prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. wystawionej na rzecz Strony przez G. K. z tytułu dostawy kombajnu, która w ocenie organu I instancji nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, - zasadność uznania, iż faktura VAT nr [...] z 4 listopada 2010 r. wystawiona przez Stronę na rzecz "U." Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i stanowi "pustą fakturę" rodząc sankcje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc do kwestii zasadności odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że istotne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ma również to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w przeciągu dwóch dni Strona sprzedała za kwotę netto: 1.012.207,70 zł kombajny zbożowy [...] z wyposażeniem: [...] do zbioru zbóż [...], wózek do [...], a następnie nabyła ten sam kombajn za kwotę netto: 1.022.432,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł ponadto, że Strona była zainteresowana otrzymaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie, zapewniających wysoką jakość produktu, co wynika z umowy nr [...] z 16 listopada 2010 r., zawartej pomiędzy Stroną a B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.. W § 1 tej umowy dokonano zapisu, iż Bank udziela kredytobiorcy - Podatnikowi, na jego wniosek z 1 października 2010 r. kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 1.105.200 zł na realizację inwestycji zgodnie z planem inwestycji polegającej m.in. na zakupie kombajnu zbożowego [...] od G. K.. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie złożenia wniosku o kredyt inwestycyjny na dofinansowanie między innymi zakupu kombajnu zbożowego [...] od G. K., Podatnik był we władaniu rzeczonego kombajnu, nie dysponowała nim natomiast ani "U." Sp. z o.o., ani też Pani K., a zatem przedmiotowy kombajn cały czas był w posiadaniu Podatnika. Organ podkreślił ponadto, iż przedmiotem dostawy był kombajn, który miał już 2 lata, a mimo to jego cena była wyższa od ceny nabycia (pierwotnie nabyto za cenę 926.947,00 zł w lipcu 2008 r., a w listopadzie 2010 r. nabyto za prawie 320.000 zł więcej, tj. za cenę 1.247.367,06 zł). Analiza zaistniałego stanu faktycznego pod kątem dobrej wiary Podatnika prowadzi zdaniem organu do wniosku, że Strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od Niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowana faktura VAT nie stanowi dokumentu dającego Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, gdyż nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak wykazano na podstawie zebranego materiału dowodowego dostawca kombajnu wymieniony na zakwestionowanej fakturze VAT nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Strony. Będący przedmiotem rzekomego obrotu między "U." Sp. z o.o., G. K. a Stroną kombajn był w posiadaniu Podatnika i nie był przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Strony przez wystawcę zakwestionowanej faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. funkcja przedmiotowej faktury VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego oraz udokumentowania zakupu kombajnu w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków ARiMR. W kwestii zasadności określenia Stronie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ustawodawca ww. przepisem ustanowił obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu, który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Strona nie przedstawiła dowodów wydania kombajnu, jego przemieszczenia, dokumentów dotyczących warunków transakcji, transportu, nie posiada dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienie, umowę sprzedaży, list przewozowy, czy innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter udokumentowanej sporną fakturą transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż opisane okoliczności w ocenie organu odwoławczego uprawniają organy podatkowe do twierdzenia, iż transakcja dokumentowana fakturą VAT nr [...] z 4 listopada 2010 r. wystawiona na rzecz "U." Sp. z o.o. nie miała miejsca w rzeczywistości. Podatnik był zainteresowany uzyskaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami do odsetek w związku z czym podjął działania w celu fikcyjnej dostawy przedmiotowego kombajnu. Strona wystawiła zakwestionowaną fakturę VAT na rzecz "U." Sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy, "U." Sp. z o.o. nie weszła w posiadanie przedmiotowego kombajnu, nie dysponowała nim jak właściciel, kombajn nie został przemieszczony ani do siedziby "U." Sp. z o.o., ani do żadnego innego miejsca wskazanego przez ten podmiot, nie nastąpiło oddanie towaru do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam Podatnik nie przestał faktycznie władać tym towarem. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, niemniej jednak została wystawiona i wprowadzona do obrotu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi, iż organy podatkowe zbadały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., o czym mowa zarówno w protokole kontroli podatkowej, jak i zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zobowiązane są do analizy faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze pod kątem poprawności formalnej faktury, jak również pod kątem zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. W przedmiotowej sprawie wnioski wynikające z tej analizy doprowadziły organ podatkowy do uznania, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkujące wadliwą wykładnią i zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że wystawiona w tym trybie przez Skarżącą faktura skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, art. 199a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, - art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672, z późn. zm., zwanej dalej "u.s.d.g."), poprzez zbieranie dowodów przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w obrocie powszechnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasad postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury tj.: faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2010r. wystawiona przez Stronę na rzecz "U." Sp. z o.o. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2010r. wystawiona przez G. K. na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż Strona nie dokonała dostawy przedmiotowego kombajnu na rzecz "U." Sp. z o.o., prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione przez Stronę na "U." Sp. z o.o., a w konsekwencji G. K. również nie nabyła przedmiotowego kombajnu od "U." Sp. z o.o., a wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego kombajnu na rzecz Strony. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Organy podatkowe w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. wystawionej na rzecz Strony przez G. K. z tytułu dostawy kombajnu, co do której organy zakwestionowały zasadność prawa Strony do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającą z tej faktury, wyjaśniły, że na podstawie zebranego materiału dowodowego dostawca kombajnu wymieniony na zakwestionowanej fakturze VAT nie dokonał rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Strony. Będący przedmiotem rzekomego obrotu między "U." Sp. z o.o., G. K. a Stroną kombajn był w posiadaniu Podatnika i nie był przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Strony przez wystawcę zakwestionowanej faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. funkcja przedmiotowej faktury VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego oraz udokumentowania zakupu kombajnu w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków ARiMR. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w przeciągu dwóch dni Strona sprzedała za kwotę netto: 1.012.207,70 zł kombajny zbożowy [...] z wyposażeniem: [...] do zbioru zbóż [...], wózek do [...], a następnie nabyła ten sam kombajn za kwotę netto: 1.022.432,02 zł. Dodatkowo przedmiotem dostawy był kombajn, który miał już 2 lata, a mimo to jego cena była wyższa od ceny nabycia (pierwotnie nabyto za cenę 926.947,00 zł w lipcu 2008 r., a w listopadzie 2010 r. nabyto za prawie 320.000 zł więcej, tj. za cenę 1.247.367,06 zł). W odniesieniu natomiast do faktury VAT nr [...] z 4 listopada 2010r., wystawionej przez Stronę na rzecz "U." Sp. z o.o., co do której organy podatkowe uznały, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i stanowi "pustą fakturę" rodząc sankcje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy te wyjaśniły, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Strona nie przedstawiła dowodów wydania kombajnu, jego przemieszczenia, dokumentów dotyczących warunków transakcji, transportu, nie posiada dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienie, umowę sprzedaży, list przewozowy, czy innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter udokumentowanej sporną fakturą transakcji. Ponadto organy zwróciły uwagę na fakt, że Podatnik był zainteresowany uzyskaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami do odsetek w związku z czym podjął działania w celu fikcyjnej dostawy przedmiotowego kombajnu. Strona wystawiła zakwestionowaną fakturę VAT na rzecz "U." Sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy, "U." Sp. z o.o. nie weszła w posiadanie przedmiotowego kombajnu, nie dysponowała nim jak właściciel, kombajn nie został przemieszczony ani do siedziby "U." Sp. z o.o., ani do żadnego innego miejsca wskazanego przez ten podmiot, nie nastąpiło oddanie towaru do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam Podatnik nie przestał faktycznie władać tym towarem. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez Podatnika, "U." Sp. z o.o. oraz G. K., które ograniczały się do wystawienia zakwestionowanych faktur, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, "papierowe" za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, że kreują zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przepis 88 ust 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturą wystawioną przez G. K. stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). Zasadnie organ podnosi, że analiza zaistniałego stanu faktycznego pod kątem dobrej wiary Podatnika prowadzi do wniosku, że Strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od Niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. W tym zakresie można dodać, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury jak zakwestionowana w tej sprawie nie jest świadomy swojego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Wystawienie z kolei VAT nr [...] z 4 listopada 2010r. przez Stronę na rzecz "U." Sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87 Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje" Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy. (tak wyrok 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/120). Jednocześnie na tle stanu faktycznego sprawy C - 138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, z dnia 19 września 2000 r., wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA odwołując się do wskazanego orzeczenia TSUE z dnia 19 września 2000 r. wydanego w sprawie C–454/98, podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u, ma charakter sankcyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca podnosiła, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez Podatnika na rzecz "U." Sp. z o.o., była w obrocie i nie została skorygowana przez Podatnika. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Podatnik podjął działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych i zostało wyeliminowane zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącym.(tak NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji. Nie można podzielić argumentu skarżącego, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publiczno prawnych przemawia fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych przez osoby dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego ( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że rozliczona w deklaracji przez Skarżącą kwota podatku należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być ujmowana w deklaracji za listopad 2010 r. i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. Zasadnie zatem organy wydały decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiła fakturę, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej dostawy, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Podsumowując, wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Tym samym Sąd nie doparzył się naruszenia przez te organy zarzucanych w skardze przepisów art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 181, a także art. 190 i art. 191 O.p. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy Skarżącą a "U." Sp. z o.o. oraz Skarżącą a G. K.. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.g.d., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że dowody dotyczące przedmiotowej sprawy zostały zebrane przed rozpoczęciem kontroli podatkowej. Skarżąca upatrywała powyższe naruszenie w powołaniu się w decyzji organu na dokumenty z dnia 14 lutego 2013r., a więc dokumenty pochodzące sprzed dnia doręczenia upoważnienia do kontroli u Skarżącej oraz w fakcie, że wskazane dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy stosownym postanowieniem. Jednocześnie Skarżąca nie wyjaśniła jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć podane naruszenie. Sąd zauważa, że dokumentem z dnia 14 lutego 2013r., na który powołuje się Strona, jest pismo skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym organ zwrócił się o przeprowadzenie kontroli podatkowej w "U." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dotyczącej sprzedaży kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny [...] (karty 43-44 akt administracyjnych). W odpowiedzi na to pismo organ uzyskał informację, że kontrola ta nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z powyższego wynika, że pismo, na które powołuje się Skarżąca nie dotyczyło przedmiotowego postępowania, a w tym przypadku art. 77 ust. 6 u.s.g.d. nie mógł mieć zastosowania, gdyż nie dotyczy on skutków prowadzenia kontroli u innego podatnika niż Skarżąca. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w odpowiedzi na skargę, że okoliczność, że organ podatkowy wystąpił do innego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec innego podatnika pozostaje bez wpływu na wynikające z 77 ust. 6 u.s.g.d. prawa i obowiązki Skarżącej. Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie doszło również do naruszenia zarzucanego w skardze art. 2 Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.