II FSK 2098/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/14 w sprawie ze skargi C. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od C. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I SA/Gl 1041/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi C. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce. Zamierza utworzyć na Malcie fundusz inwestycyjny, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. Investment Services Act (Chapter 370) (dalej "ISA"), będzie uznawany za "schemat zbiorowego inwestowania" (dalej "CIS"). Fundusz założony przez wnioskodawcę będzie zgodnie z prawem maltańskim klasyfikowany jako fundusz dla profesjonalnych inwestorów z przeznaczeniem dla tzw. "Doświadczonych Inwestorów" lub tzw. Kwalifikowanych Inwestorów (dalej "PIF"). Zakłada się, iż Fundusz będzie działał w formie spółki kapitałowej prywatnej (Ltd.) lub publicznej (PIc), której ład korporacyjny będzie właściwy dla spółek inwestycyjnych o zmiennym kapitale zakładowym (dalej "SICAV"). Mając jednocześnie na uwadze, że CIS typu PIF spełnia kryteria uznania go za Alternatywny Fundusz Inwestycyjny w rozumieniu maltańskich przepisów implementujących dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/6S/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. Urz. UE L 174 z 1.07.2011, str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa o ZAFI"), do podmiotu zarządzającego Funduszem dodatkowo znajdą zastosowanie ww. zharmonizowane regulacje dot. zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej "ZAFI"). Wnioskodawca zadał pytanie, czy dochody uzyskane przez Fundusz Inwestycyjny na Malcie stanowiący PIF Doświadczonego Inwestora lub Kwalifikowanego Inwestora prowadzony w formie spółki SICAV, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub spółki komandytowej, będą korzystały z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? Wnioskodawca stwierdził, że w związku ze spełnieniem wszystkich wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz podmiotowym charakterem zwolnienia, jakiekolwiek dochody uzyskane przez wnioskodawcę w Polsce będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżący wskazał na obowiązek stosowania wykładni językowej w sytuacji, gdy jej rezultat jest jasny i czytelny. Za niedopuszczalne uznał wykreowanie mocą wykładni celowościowej dodatkowych wymogów, które nie wynikają z językowego brzmienia przepisu, a od których uzależniono stosowanie zwolnienia. Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie zawęził praw majątkowych, w które mogą inwestować fundusze zagraniczne, tak jak to uczynił w przypadku funduszy polskich. Ponadto dodał, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka osobowa, a nie jej wspólnik. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że Fundusz jest całkowicie odmienną konstrukcją prawną od funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2014 r., poz. 157, dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Organ podkreślił, że wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych (czyli dla takich instytucji wspólnego inwestowania, które można uznać za równoważne polskim funduszom inwestycyjnym). Organ podatkowy zakwestionował możliwość stosowania zwolnienia ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Organ podał, że zwolnienie nie obejmuje zagranicznych funduszy inwestycyjnych inwestujących w polskie spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych. Takie inwestycje wykraczają poza zakres działalności polskich funduszy określony w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Ponadto podkreślił, że zwolnienie nie służy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, służy podmiotom, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Fundusz stanowiący PIF Doświadczonego Inwestora lub Kwalifikowanego Inwestora prowadzony w formie spółki SICAV nie może być objęty zwolnieniem podmiotowym od podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków zwolnienia. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji opowiedział się za odkodowaniem art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 3 u.p.d.o.p. w oparciu o językowe dyrektywy interpretacyjne. W ocenie Sądu za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia fakt, iż jest to przepis szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Nie odesłał, ani wprost, ani pośrednio, do przepisów regulujących zasady funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. Odstąpienie od wykładni językowej byłoby dopuszczalne w przypadku, gdyby ten rodzaj wykładni czynił przepis martwym (pustym) lub prowadził do absurdalnych rezultatów. Zdaniem Sądu uprawnione byłoby sięgnięcie do wykładni pozajęzykowej w sytuacji, gdyby wykładnia językowa nie pozwalała na precyzyjne określenie strony podmiotowej lub/i przedmiotowej zwolnienia. Dopuścić taką wykładnię należałoby również wtedy, gdyby wynik wykładni językowej nie dał się pogodzić z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnej z tych przesłanek odstąpienia od wykładni językowej. W takiej sytuacji Sąd ocenił jako nieuprawnione dokonanie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. na zasadach celowościowych. Do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 3 u.p.d.o.p. wystarczające jest łączne spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek. Ani ww. przepisy, ani żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisie nie wymienionych, a sformułowanych w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych Z tego względu, w opinii Sądu, nie ma oparcia w prawie twierdzenie organu, że w prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania, ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych. Takie wyłączenie, na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 145- 147 ustawy o funduszach inwestycyjnych, dotyczy funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a nie funduszy zagranicznych. W stosunku do funduszy zagranicznych ustawodawca go nie wprowadził. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do wprowadzenia takiego zawężenia pojęcia "praw majątkowych", o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. w drodze wykładni celowościowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.s.o.p. poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że nie ma umocowania w prawie twierdzenie organu, że prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania, ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, nie obejmuje udziałów w polskich spółkach osobowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona w całości zasadna dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje jedynie na podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną podczas sądowej kontroli zgodności z prawem urzędowej interpretacji dotyczącej treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Sąd wadliwie zastosował wykładnię językową, logiczną i systemową podczas analizy przepisów ustawy podatkowej. Wykładnia językowa powinna być w badanej sprawie punktem wyjścia do ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach. Analiza tekstu słownego wskazanego przepisu prawnego prowadzi do wniosku, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., poddane są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, a więc także na Malcie. Przepisy te wskazują, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionego podmiotu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Uciekając się do wykładni systemowej należy zauważyć, że wskazany zakres działalności pokrywa się z przedmiotem działalności polskich funduszy inwestycyjnych określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym celem jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wykładnia przepisów art. 145, art. 146 i art. 147 ustawy o funduszach inwestycyjnych prowadzi do wniosku, że polskie fundusze inwestycyjne zamknięte, a na taki rodzaj funduszu zakładanego na Malcie wskazano wnosząc o urzędową interpretację, mogą lokować środki pieniężne we wskazane tam enumeratywnie aktywa. W świetle tych przepisów, jak wynika z tekstu słownego poddanego wykładni logicznej przy wykorzystaniu argumentum a contrario, fundusze inwestycyjne nie mogą lokować środków pieniężnych w spółki osobowe, takie jak chociażby spółka komandytowa lub jawna, o których mowa we wniosku o interpretację. Natomiast motywy takiego rozwiązania wskazane w skardze kasacyjnej, mają swe źródła zarówno w regulacjach prawa handlowego, jak prawie podatkowym. Zawierają one szeroką argumentację natury celowościowej odwołując się trafnie do uzasadnienia projektu rządowego o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 września 2011 r., a także dokonując krytycznej analizy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2010. Wywody tam zawarte są jasne i zasługujące w pełni na aprobatę. Potwierdzają one pogląd, że dla właściwego zrozumienia treści przepisu art. 6 ust 1 pkt 10a lit b) u.p.d.o.p. konieczne było zestawienie przepisów prawa podatkowego oraz innych norm systemu prawnego. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 145, art. 146 i art. 147 ustawy o funduszach inwestycyjnych prowadzi do wniosku, iż celem instytucji wspólnego inwestowania jest wyłącznie lokowanie środków pieniężnych w określone aktywa. Celem tym nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółek osobowych. Tymczasem we wniosku wyraźnie wskazano, że przedmiotem lokacji środków pieniężnych funduszu będą różnorodne przedsięwzięcia gospodarcze, w tym uzyskiwanie dochodów z tytułu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych lub komandytowych prowadzących działalność gospodarcza na terytorium Polski. Z tego powodu zwolnienie, o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 6a lit. b) u.p.d.o.p., nie obejmuje podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, lecz jedynie te podmioty, których wyłącznym celem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zgromadzonych w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania nabycia ich tytułów uczestnictwa. Przeprowadzona wykładnia przepisów prawych dokonana w ramach urzędowej interpretacji prowadzi zatem do wniosku, że wykładnia językowa jest zgodna z wynikami wykładni logicznej i systemowej. Nie prowadzi ona, wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, do różnicowania sytuacji prawnej funduszy maltańskich i polskich funduszy inwestycyjnych. Zwolnieniem podatkowym, o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., objęte mogą być zarówno fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, jak fundusze równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Natomiast analizując związek ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o interpretację obowiązujących przepisów prawnych, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., obu kategorii funduszów dojść należy do przekonania, że brak jest takiej równoważności. Maltański fundusz inwestycyjny SICAF-PIF, o którym mowa we wniosku o interpretację, działający w formie spółki kapitałowej stanowi bowiem odmienną konstrukcję prawną niż fundusze, o których mowa w art. 6 ust 1 pkt 10a lit b) u.p.d.o.p. Wobec tego fundusz maltański nie może być objęty zwolnieniem podatkowym w Polsce, będzie zatem obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy nie będzie on opodatkowany na Malcie. Uwzględniając więc stanowisko zawarte w interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów brak jest podstaw by twierdzić, że dojdzie do w ten sposób do nierównego traktowania obu kategorii funduszów. Zakwestionowana wykładnia nie prowadzi ani do ich podwójnego opodatkowania ani dysproporcji zakłócających swobodny przepływ kapitału w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).