I SA/Gl 1041/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Adam Cudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. C. S., zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r., uzupełnionym 17 kwietnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody uzyskane przez Fundusz Inwestycyjny na Malcie stanowiący PIF Doświadczonego Inwestora lub Kwalifikowanego Inwestora prowadzony w formie spółki SICAV, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub spółki komandytowej, będą korzystały z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej: "updop" lub "ustawą podatkową" – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce. Zamierza utworzyć na Malcie fundusz inwestycyjny, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. Investment Services Act (Chapter 370) (dalej jako: "ISA"), będzie uznawany za "schemat zbiorowego inwestowania" (Collective Investment Scheme - dalej jako: "CIS"). Fundusz założony przez Wnioskodawcę będzie zgodnie z prawem maltańskim klasyfikowany jako fundusz dla profesjonalnych inwestorów z przeznaczeniem dla tzw. "Doświadczonych Inwestorów" (Professional Investor Fund targeting Experienced Investors) lub tzw. Kwalifikowanych Inwestorów (Professional Investor Fund targeting Qualifying Inrestors - dalej jako: "PIF"). Zakłada się, iż Fundusz będzie działał w formie spółki kapitałowej prywatnej (Ltd.) lub publicznej (PIc), której ład korporacyjny będzie właściwy dla spółek inwestycyjnych o zmiennym kapitale zakładowym (SICAV). Mając jednocześnie na uwadze, że CIS typu PIF spełnia kryteria uznania go za Alternatywny Fundusz Inwestycyjny (Alternative Investment Fund) w rozumieniu maltańskich przepisów implementujących dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/6S/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. Urz. UE L 174 z 1.07.2011, str. 1 ze zm. - dalej jako: "dyrektywa o ZAFI"), do podmiotu zarządzającego Funduszem dodatkowo znajdą zastosowanie ww. zharmonizowane regulacje dot. zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ("ZAFI"). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ISA, przez "schemat zbiorowego inwestowania" (lub "instytucję wspólnego inwestowania") należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako: a) przedsięwzięcie lub porozumienie funkcjonujące zgodnie z zasadą rozłożenia ryzyka, oraz w ramach którego, b) wkłady uczestników oraz podlegające wypłacie zyski lub dochody są łączone, lub c) na żądanie posiadaczy tytułów uczestnictwa podlegają one lub mogą podlegać odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków finansowych, w trybie ciągłym lub w partiach następujących po sobie w krótkich odstępach czasu, lub d) jednostki uczestnictwa są, były lub będą emitowane w trybie ciągłym lub w partiach w krótkich odstępach czasu. System prawny Malty przewiduje tworzenie "schematów wspólnego inwestowania" w kilku rodzajach. Maltańskie CIS mogą występować pod postacią dostępnych publicznie funduszy detalicznych (retail funds), funduszy przeznaczonych dla określonych kategorii inwestorów (Professional Investor Funds) oraz funduszy prywatnych, adresowanych do grup inwestorów nieprzekraczających 15 osób powiązanych ścisłymi relacjami osobistymi. Dodatkowo, funduszom inwestycyjnym założonym w formie spółek SICAV lub INVCO może zostać nadana struktura funduszu parasolowego z wydzielonymi subfunduszami (umbrella fund). Prawo maltańskie przewiduje ponadto możliwość nadania spółkom typu SICAV struktury z inkorporowanymi "komórkami" (SICAV Incorporated Celi Company) albo od 2012 r. również formy "rozpoznawanej spółki z inkorporowanymi komórkami" (Recognised Incorporated Celi Company), w których każda z takich inkorporowanych "komórek" cechuje się odrębną osobowością prawną. Fundusze detaliczne funkcjonują w oparciu o zasady wyrażone w unijnych dyrektywach (UCTIS funds), a także na podstawie zasad niepodlegających harmonizacji z regulacjami unijnymi (non-UCTIS funds), określających dodatkową, przeznaczoną zasadniczo dla maltańskich inwestorów detalicznych, formułę wspólnego inwestowania. Natomiast schemat zbiorowego inwestowania działający jako PIF może być adresowany do jednej z trzech kategorii profesjonalnych inwestorów: Doświadczonych Inwestorów, Kwalifikowanych Inwestorów albo Nadzwyczajnych Inwestorów. Powyższe kategorie zostały określone w oparciu o kryteria majątkowe i odwołujące się do doświadczenia inwestorów w prowadzeniu podobnej działalności. Kwestie związane z funkcjonowaniem poszczególnych rodzajów CIS oraz warunków świadczenia na ich rzecz określonych usług zostały szczegółowo uregulowane w specjalnych regulacjach, wydanych przez centralny organ administracji publicznej na Malcie [Malta Finance Services Authority, dalej jako: "MFSA"). Zasady organizacji wewnętrznej oraz funkcjonowania funduszy typu PIF zostały określone w akcie z dnia 17 lipca 2007 r. (po raz ostatni aktualizowanego w dniu 22 lipca 2013 r.) pt. Investment Services Rules for Professional Investor Funds. Prowadzenie działalności inwestycyjnej w jednym z ww. typów CIS wymaga wcześniejszego określenia formy prawnej danego CIS, którą może być spółka kapitałowa o kapitale zmiennym typu SICAV, spółka osobowa, trust albo kontrakt. Ponadto, fundusze typu PIF mogą dodatkowo być tworzone w formie kapitałowej spółki inwestycyjnej o stałym kapitale zakładowym (INVCO). W ocenie wnioskodawcy jego cele gospodarcze powinny zostać w sposób najpełniejszy zrealizowane poprzez założenie na Malcie spółki SICAV, która uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej jako PIF dedykowany Doświadczonym Inwestorom lub Kwalifikowanym Inwestorom, w dalszej części zwanej "Funduszem". Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi, działającemu w formie spółki kapitałowej na Malcie oraz posiadającemu odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Zgodnie z założeniami, przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu będą m.in. różnorodne przedsięwzięcia gospodarcze na terytorium Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jedną z zakładanych strategii inwestycyjnych jest uzyskiwanie dochodów z tytułu nabycia przez Fundusz ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych lub spółkach komandytowych prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. W piśmie z 14 kwietnia 2014 r., które wpłynęło do organu 17 kwietnia 2014 r., wnioskodawca doprecyzował wniosek w następującym zakresie. Po pierwsze podał, że zamierza utworzyć na Malcie, zgodnie z prawem tego państwa, spółkę kapitałową o zmiennym kapitale SICAV. Spółka ta zostanie zawiązana w formie będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako private limited liability company) albo polskiej spółki akcyjnej (jako public limited liablity company). Planowana spółka będzie podlegała opodatkowaniu na Malcie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazał, że zgodnie z art. 4(1) ustawy z dnia 1 stycznia 1949 r. Income Tax Act (Chapter 386) opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Malcie podlegają dochody wszystkich osób (persons) uzyskane zarówno na terytorium Malty, jak i poza nim. Zgodnie natomiast z art. 2 (1) ww. maltańskiej ustawy o podatku dochodowym, termin "osoby" obejmuje również zrzeszenia osób (body of persons), do których należą m.in. spółki prawa maltańskiego (companies). Do spółek prawa maltańskiego zalicza się natomiast m.in. wszystkie spółki utworzone na podstawie maltańskiej ustawy o spółkach handlowych: Companies Act (Chapter 386). Zgodnie z art. 4(3) ustawy Companies Act (Chapter 386), spółka kapitałowa prawa maltańskiego (company) może zostać utworzona w formie spółki prywatnej (private company) lub spółki publicznej (pubłic company). Spółka kapitałowa prywatna prawa maltańskiego została zdefiniowana w art. 209 maltańskiej ustawy Companies Act (Chapter 386). Zgodnie natomiast z art. 2(1) tej ustawy, poprzez spółkę kapitałową publiczną rozumie się każdą spółkę kapitałową prawa maltańskiego niebędącą ww. spółką prywatną. Zarówno spółka prywatna, jak i spółka publiczna, może być jednocześnie spółką o zmiennym kapitale, jeżeli spełnia wymogi określone w art. 84 ww. ustawy o spółkach handlowych. Po drugie wskazał, że planowana spółka SICAV, działająca jako fundusz inwestycyjny ("Fundusz"), określany na Malcie mianem "instytucji zbiorowego inwestowania" ("CIS"), będzie pozyskiwała środki pieniężne w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa. Ponownie odwołał się do definicji CIS zawartej w art. 2(1) ISA. Podał, że maltański fundusz inwestycyjny przeznaczony dla profesjonalnych inwestorów ("PIF"), którego formę przybierze planowany Fundusz, jest zobowiązany do wydania Dokumentu ofertowego na nabycie tytułów uczestnictwa funduszu (Offering Document). Jednym z warunków uzyskania przez maltański fundusz inwestycyjny przeznaczony dla profesjonalnych inwestorów zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej na Malcie, jest złożenie w ramach procedury licencyjnej do właściwego organu udzielającego tego rodzaju zezwoleń (Malta Financial Services Authority - "MFSA") ostatecznego projektu takiego Dokumentu ofertowego. Po utworzeniu takiego funduszu inwestycyjnego i uzyskaniu przez niego ww. zezwolenia, Dokument ofertowy podlega zatwierdzeniu przez organ zarządczy Funduszu, a jeden jego egzemplarz zostaje złożony do MFSA. Dokument ofertowy powinien zawierać wszystkie informacje potrzebne do dokonania przez potencjalnego inwestora rzetelnego osądu w zakresie proponowanej inwestycji. Dokument ofertowy jest udostępniany potencjalnym inwestorom nieodpłatnie. Nabycie tytułów uczestnictwa w określonym funduszu inwestycyjnym typu PIF może być proponowane wyłącznie inwestorom spełniającym określone kryteria, którzy w związku z powyższym muszą wziąć udział w prowadzonej przez fundusz procedurze weryfikacyjnej. W odniesieniu do PIF przeznaczonych dla Doświadczonych Inwestorów minimalna wartość zainwestowanych przez nich środków pieniężnych wynosi 10.000 EUR lub 10.000 USD. Natomiast nabycie tytułów uczestnictwa w PIF przeznaczonych dla Kwalifikowanych Inwestorów jest możliwe wyłącznie w przypadku dokonania do funduszu wpłaty pieniężnej o wartości nie niższej niż 75.000 EUR lub 75.000 USD. Po trzecie podał, że Fundusz będzie miał charakter zamknięty, co oznacza, że w trakcie swojego funkcjonowania nie będzie mógł wydawać nowych tytułów uczestnictwa. Wnioskodawca zauważył jednocześnie, iż w odróżnieniu do polskich przepisów dotyczących funduszy inwestycyjnych, zgodnie z którymi podział na fundusze otwarte i zamknięte ma charakter instytucjonalny, na Malcie "otwartość" lub "zamkniętość" funduszu jest jedynie cechą takiego funduszu, wynikającą z jego dokumentów założycielskich. Po czwarte wskazał, że Fundusz będzie prowadził swoją działalność inwestycyjną na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym będzie miał siedzibę. Zgodnie bowiem z art. 4 (1) ISA, z zastrzeżeniem ustępu 3, żaden CIS nie może emitować lub tworzyć tytułów uczestnictwa, ani prowadzić jakiejkolwiek działalności na terytorium lub z terytorium Malty, jeżeli nie jest w posiadaniu ważnego "zezwolenia dla instytucji wspólnego inwestowania". Przez ww. zezwolenie, w myśl art. 2(1) ISA, należy rozumieć zezwolenie na emisję lub tworzenie jednostek uczestnictwa lub prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez CIS, wydane na podstawie art. 6 ISA. Stosownie natomiast do art. 4 (2) ISA, z zastrzeżeniem ustępu 3, żaden CIS utworzony lub istniejący na podstawie prawa Malty nie może emitować lub tworzyć jednostek uczestnictwa, ani prowadzić jakiejkolwiek działalności na lub z kraju, terytorium lub innego miejsca położonego poza Maltą, jeżeli nie jest w posiadaniu ważnego "zezwolenia dla instytucji wspólnego inwestowania". Żadnemu CIS, zgodnie z brzmieniem art. 4 (3) ISA, nie można na podstawie ustępu 1 odmówić prawa do emisji lub utworzenia jednostek uczestnictwa ani do dokonania innych czynności, które mogą być konieczne dla rejestracji lub, w zależności od sytuacji, utworzenia CIS, ani do dokonania takich czynności jakie mogą być konieczne dla zapewnienia uzyskania przez CIS upoważnienia od właściwych organów władzy. Wnioskodawca podkreślił, że z powyższego przepisu wynika, że jedynie w drodze wyjątku dopuszczalne jest funkcjonowanie CIS bez uzyskania stosownego zezwolenia od MFSA i to tylko jeżeli ma to miejsce na etapie zakładania lub rejestracji funduszu oraz jest niezbędne do dopełnienia wszystkich wymogów wynikających z tych procedur. W związku z delegacją zawartą w art. 2A ISA, za właściwy organ władzy w rozumieniu ustawy ISA uznaje się instytucję the Malta Financial Services Authority (MFSA), której funkcjonowanie zostało uregulowane w Malta Financial Services Authority Act (Chapter 330). W myśl art. 6(l)(b) ISA, właściwy organ władzy (MFSA) nie może udzielić "zezwolenia dla instytucji wspólnego inwestowania" dopóki nie uzna, że dany CIS jest pod każdym względem zgodny z przepisami ISA oraz przepisami jakichkolwiek regulacji publiczno-prawnych, mających do niego zastosowanie, oraz iż jego dyrektorzy wraz z personelem wykonawczym są osobami spełniającymi kryteria właściwości i odpowiedniości ("fit and proper test") w zakresie funkcji pełnionych w związku z danym CIS. Standardowe warunki licencyjne, jakie musi spełniać maltański fundusz typu PIF przeznaczony dla Doświadczonych Inwestorów zostały szczegółowo określone w części Part BI: Professional Investor Funds targeting Experienced hwestors regulacji Investment Services Rules for Professional Investor Funds, Part B: Standard Licence Conditions. Skuteczne utworzenie i zarejestrowanie funduszu typu PIF przeznaczonego dla Kwalifikowanych Inwestorów wymaga z kolei realizacji warunków określonych w części Part Bil: Professional Investor Funds targeting Qualified Inwestors ww. regulacji. Fundusz nie będzie mógł rozpocząć działalności inwestycyjnej bez wcześniejszego uzyskania odpowiedniego zezwolenia od MFSA, będącej organem maltańskiej administracji właściwym w zakresie prowadzenia nadzoru nad rynkiem finansowym tego państwa. Wnioskodawca stwierdził, że zakłada, iż Fundusz uzyska takie zezwolenie. Po piąte wnioskodawca wskazał, że zakładany przez niego na Malcie Fundusz, klasyfikowany jako maltański CIS, będzie podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym dana instytucja wspólnego inwestowania będzie miała siedzibę. Na Malcie organem właściwym w zakresie nadzoru nad rynkiem finansowym państwa jest ww. MFSA, będący centralnym organem państwa, utworzony w drodze ustawy. Zgodnie z art. 4(l)(a) Malta Financial Services Authority Act (Chapter 330) do kompetencji MFSA należy m.in. regulowanie, monitorowanie oraz nadzorowanie usług finansowych na Malcie. Stosowanie do art. 7 ISA, MFSA może ponadto cofnąć lub zawiesić licencję będącą podstawą działania CIS. Dodatkowo, art. 13 ISA uprawnia MFSA do żądania od CIS określonych informacji, a art. 14 ISA do zlecania inspektorom przeprowadzania kontroli w CIS. W tym stanie rzeczy działalność Funduszu będącego maltańskim CIS, a zatem instytucją podlegającą bezpośredniemu nadzorowi MFSA będzie podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym dana instytucja wspólnego inwestowania ma siedzibę. Po szóste wnioskodawca podał, że zgodnie z założeniami przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu będą m.in. różnorodne przedsięwzięcia gospodarcze na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jedną z zakładanych strategii inwestycyjnych jest uzyskiwanie dochodów w związku z nabywaniem przez Fundusz ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych lub spółkach komandytowych prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Prowadzona przez taką spółkę osobową (jawną lub komandytową) działalność gospodarcza będzie stanowić stałą placówkę na terytorium Polski, poprzez którą prowadzona będzie całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Mając zatem na uwadze, że działalność ta będzie wypełniać dyspozycję art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, ze zm.; dalej: "Umowa"), dana spółka osobowa prawa polskiego będzie stanowić zakład podatkowy planowanego Funduszu. Wnioskodawca zadał pytanie, czy dochody uzyskane przez Fundusz Inwestycyjny na Malcie stanowiący PIF Doświadczonego Inwestora lub Kwalifikowanego Inwestora prowadzony w formie spółki SICAV, na opisanych we wniosku warunkach, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub spółki komandytowej, będą korzystały z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop? Prezentując stanowisko własne wnioskodawca stwierdził, że w warunkach opisanych we wniosku, dochody Funduszu, między innymi z udziału w zyskach polskiej spółki jawnej lub komandytowej, podlegają na terytorium Polski zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając to twierdzenie wnioskodawca odwołał się do regulacji prawnej zwartej w art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 3 updop. Przybliżył genezę wprowadzenia zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej, związaną z zobowiązaniem Polski przez Komisję Europejską do usunięcia naruszenia wynikającego z przepisów prowadzących do dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Kolejno dokonał analizy wymogów uzyskania zwolnienia, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego podlegającego ocenie interpretacyjnej; przytaczając odpowiednie regulacje prawa maltańskiego. Stwierdził, że Fundusz będzie stanowił instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zdanie wstępne art. 6 ust. 1 pkt 10a updop). Wskazał, że zostanie spełniony wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy podatkowej, ponieważ Fundusz będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie. Podając, że Fundusz będzie korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na Malcie podkreślił, że warunek posiadania rezydencji podatkowej nie ma bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku. Wnioskodawca stwierdził, że zostanie spełniony również wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy podatkowej. Wskazał, że maltańskie fundusze inwestycyjne mogą inwestować w różnego rodzaju prawa majątkowe, a ogół praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niewątpliwie stanowi zbywalne prawo majątkowe. Zbiorowe lokowanie przez Fundusz środków pieniężnych w inne prawa majątkowe niż papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego wypełnia wymóg "wyłącznego przedmiotu działalności", w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadził do przepisu zawężenia praw majątkowych, w które instytucja wspólnego inwestowania może inwestować – tak jak to uczynił w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, ze zm.). Brak przeto podstaw prawnych do kwestionowania możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku inwestowania w uprawnienia udziałowe polskich spółek osobowych. Wnioskodawca akcentował, że sprzeczne z celem i okolicznościami wprowadzenia zwolnienia byłoby ustanawianie warunków zastosowania zwolnienia, których zakres – w tym zakres przedmiotowy inwestycji - w każdym szczególe byłby identyczny z regulacjami dotyczącymi polskich funduszy inwestycyjnych. Wskazał, że w przypadku, gdy przepisy krajowe adresując przywileje podatkowe do podmiotów z innych państw członkowskich UE uzależniają ich stosowanie od okoliczności zbyt charakterystycznych dla instytucji danego kraju, dochodzi do faktycznej dyskryminacji podmiotów z innych państw UE, a przepis ma charakter pusty, ponieważ praktycznie zawsze jest możliwe stwierdzenie jakiejś różnicy pomiędzy instytucją krajową i zagraniczną. Podkreślił konieczność stosowania wykładni językowej. Wnioskodawca podał, że spełniony zostanie wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) updop, ponieważ wszystkie fundusze maltańskie klasyfikowane jako CIS muszą spełniać wymogi licencyjne – posiadać ważne "zezwolenie dla instytucji wspólnego inwestowania" udzielone przez MFSA. Kontynuując wskazał, że zostanie spełniony wymóg podlegania działalności Funduszu bezpośredniemu nadzorowi MFSA, który jest centralnym organem powołanym przez maltański parlament w drodze ustawy; do którego kompetencji należy między innymi regulowanie, monitorowanie oraz nadzorowanie usług finansowych na Malcie – z prawem cofnięcia licencji (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) updop). Nadto stwierdził, że po wejściu w życie w 2013 r. regulacji implementujących dyrektywę o ZAFI, niezależnie od formy w jakiej zostanie powołany Fundusz na Malcie, przechowywanie jego składników majątkowych będzie musiało zostać powierzone instytucji wyspecjalizowanej do prowadzenia działalności depozytariusza (nie ZAFI), a więc rezydującemu na Malcie profesjonalnemu podmiotowi będącemu w posiadaniu ważnej "licencji 4 kategorii" (wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) updop). Wnioskodawca podał, że usługi zarządzania maltańskim CIS, niezależnie od rodzaju takiego funduszu, nie mogą być świadczone przez podmiot, który nie uzyskał zezwolenia MFSA (tzw. "licencji 2 kategorii"). Wszystkie działające i mające siedzibę na Malcie ZAFI działają na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Malty. Fundusz będzie zarządzany przez niezależną spółkę, prowadzącą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz będzie miał siedzibę, a tym samym będzie spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop. Odnosząc się do warunku stosowania zwolnienia, sformułowanego w art. 6 ust. 3 updop wnioskodawca zauważył, że jest on spełniony ze względu na istnienie podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym podatnik ma siedzibę (Malty). Przywołał treść art. 26 ust. 1 Umowy i powołał się na postanowienia art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczące wzajemnej pomocy Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że w związku ze spełnieniem wszystkich wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i 3 updop oraz podmiotowym charakterem zwolnienia, jakiekolwiek dochody uzyskane przez wnioskodawcę w Polsce będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; zwolnienie będzie obejmowało również zyski Funduszu z tytułu udziału w ogóle praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej lub spółce komandytowej. Nawiązując do art. 5 Umowy zauważył, że w sytuacji, gdy analiza wewnętrznego prawa podatkowego wykazuje, że podmiotem uzyskującym przychody i koszty jest zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania spełniająca kryteria uprawniające ją do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, wówczas wszystkie przychody uzyskane przez taki podmiot nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Nie jest w takim przypadku istotne, czy zakład podatkowy powstał w związku z działalnością w formie transparentnej spółki osobowej, czy w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną bezpośrednio przez zagraniczny fundusz inwestycyjny. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając to twierdzenie w pierwszej kolejności wskazał, że w polskim systemie prawnym jako polskie instytucje wspólnego inwestowania występują: 1) fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej "ufi") i 2) fundusze kapitałowe, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57, poz. 491 ze zm.). Tylko podmioty wchodzące do kategorii oznaczonej nr 1 są objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Organ przybliżył genezę wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, odwołując się również do zapisów projektu ustawy nowelizującej z dnia 16 września 2011 r. Podkreślił, że wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. Z tego względu dokonując analizy, czy wnioskodawca będzie spełniał przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej należy uwzględnić okoliczność, czy jednostkę zbiorowego inwestowania posiadającą status SICAV-PIF można uznać za równoważną polskiemu funduszowi inwestycyjnemu. Odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1639/12, w którym ten Sąd wskazał, że formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy inwestycyjnych. Organ wywiódł, że mając powyższe na względzie, przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy oceniać przez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i podmiotów równoważnych z UE i EOG. Organ interpretacyjny stwierdził, że maltański fundusz inwestycyjny SICAV-PIF działający w formie spółki kapitałowej jest całkowicie odmienną konstrukcją prawną od konstrukcji polskich funduszy inwestycyjnych – nieco zbliżoną do funduszy kapitałowych. Jako pierwszą odmienność eksponował okoliczność, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ufi fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, a nie przez udziałowców, inwestorów czy akcjonariuszy, jak to ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Następnie przybliżył wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop warunki, od których łącznego spełnienia zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Skoncentrował się na warunku określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop wskazując, że literalnie pokrywa się on z zakresem działalności określonym dla polskich funduszy inwestycyjnych (art. 3 ust. 1 ufi), jednak przepisy art. 145-147 ufi precyzują możliwości lokowania aktywów polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych w ten sposób, że nie mogą one inwestować w spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, takie jak spółka jawna lub komandytowa. Powyższe jest pochodną odmiennej konstrukcji tych spółek od rozwiązań przewidzianych dla spółek kapitałowych w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych, co organ przybliżył na przykładzie spółki jawnej. Wskazał, że konsekwencją przyjętych rozwiązań w spółkach osobowych jest nakaz traktowania dochodów z udziału w takiej transparentnej podatkowo spółce tak jak dochodów z działalności gospodarczej. Stwierdził, że przedmiot działalności polskich funduszy inwestycyjnych i ww. funduszy maltańskich należy uznać za nieporównywalny. Przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do uprzywilejowania funduszy maltańskich, a nie - zamierzonego przez ustawodawcę - zrównania traktowania pod względem podatkowym. Podkreślił również inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki osobowe, co przekłada się na bezpieczeństwo inwestorów. Podał, że inwestycja w spółki osobowe nie mieści się także w zakresie określonym w art. 50 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCTIS) (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 302/32). Podsumowując stwierdził, że wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop prowadzi do wniosku, że ten warunek w przypadku opisanym we wniosku nie będzie spełniony; zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie obejmuje zagranicznych spółek/funduszy inwestycyjnych inwestujących w polskie spółki osobowe, których zakres dopuszczalnych inwestycji wykracza poza zakres działalności polskich funduszy inwestycyjnych, określony w ufi. Organ interpretacyjny akcentował okoliczność, że Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 dopuszcza wprost przyjęcie lub utrzymanie przez państwa członkowskie krajowych wymogów dotyczących funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na ich terytorium. Z tego względu brak zwolnienia podmiotowego dla funduszy maltańskich - które wykazują podstawowe różnice konstrukcyjne wynikające przede wszystkim z zakresu przedmiotu działalności oraz zarządzania (które to czynniki determinują poziom ryzyka inwestycyjnego tych funduszy) w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych – nie ma charakteru dyskryminującego. Wskazał także, iż zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop podlegają instytucje wspólnego inwestowania, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółek osobowych. Prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone większym ryzykiem niż dopuszcza ufi. Ze względu na zasadę powszechności opodatkowania przepisy wprowadzające ulgi winny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem, art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nie przewiduje zwolnienia dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła interpretację z dnia [...] r. w całości. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Fundusz stanowiący PIF Doświadczonego Inwestora lub Kwalifikowanego Inwestora prowadzony w formie spółki SICAV nie może być objęty zwolnieniem podmiotowym od podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków zwolnienia. Uzasadniając ten zarzut skarżący ocenił jako chybiony argument organu dotyczący braku podobieństwa między zasadami działania maltańskich instytucji wspólnego inwestowania i polskich funduszy inwestycyjnych, akcentując błąd wyboru rodzaju wykładni. Podkreślił obowiązek stosowania wykładni językowej, odwołując się do dorobku judykatury i doktryny. Wskazał, że przyznanie przez organ wykładni celowościowej i wybranym okolicznościom projektowania przepisu pierwszeństwa przed niepowodującym wątpliwości interpretacyjnych literalnym brzmieniem przepisu jest naruszeniem prawa podatkowego wystarczającym do uwzględnienia skargi. Nadto wykładnię pozajęzykową organ zastosował wadliwie, ponieważ w projekcie wprowadzenia ulgi akcentowano, że celem jej wprowadzenia jest ustanowienie zwolnienia dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania - działających na podobnych, a nie identycznych zasadach - do polskich funduszy inwestycyjnych. Skarżący stwierdził, że błędnie organ ocenił, że konstrukcja Funduszu jest bardziej zbliżona do polskiego funduszu kapitałowego, niż do funduszu inwestycyjnego. Odwołał się do definicji polskich funduszy kapitałowych będących konstrukcją języka prawnego stworzoną na użytek jednej ustawy, w celu objęcia wszystkich podmiotów posiadających zdolność do bycia wehikułem wspieranym finansowo przez Krajowy Fundusz Kapitałowy, przy różnorodności form prawnych, w których występują te podmioty. Wskazał, że Fundusz powstaje na mocy licencji udzielonej przez organ nadzoru nad rynkiem finansowym Malty. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem o braku równoważności maltańskich i polskich funduszy inwestycyjnych z uwagi na podmiot tworzący te fundusze, nie znajdując podstaw prawnych do formułowania wymogu założenia funduszu zagranicznego przez podmiot określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) updop w sytuacji, gdy ten wymóg został ograniczony do podmiotu zarządzającego funduszem. Argumentując w zakresie wadliwości twierdzenia organu co do nieporównywalności przedmiotu działalności maltańskich i polskich funduszy inwestycyjnych skarżący odkreślił, że warunki zastosowania zwolnienia są określone wyłącznie w ustawie podatkowej, a nie w ufi. Brak ograniczeń katalogu praw majątkowych, w które Fundusz może lokować środki pieniężne w warunkach zwolnienia oznacza, że wolą racjonalnego prawodawcy było nieograniczenie katalogu tych praw zakresem wynikającym z ufi. Ograniczenie to nie może zostać wprowadzone w drodze wykładni. Odnosząc się do argumentu organu dotyczącego różnicy między polskimi i maltańskimi funduszami inwestycyjnymi związanej z uprawnieniem do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący stwierdził, że ocena organu nie zasługuje na aprobatę w szczególności w sytuacji, gdy Fundusz przystępuje do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza – co motywował poprzez analizę sytuacji prawnej takiego wspólnika w zakresie odpowiedzialności, reprezentacji spółki, zasad prowadzenia przez niego spraw spółki oraz analizę zbywalności praw udziałowych związanych z poziomem płynności aktywów. Nadto wskazał, że ograniczenie kompetencji ustawodawcy krajowego do formułowania przepisów prawa podatkowego mogących skutkować dyskryminacją w wymiarze międzynarodowym, ma charakter jednostronny. Dopuszczalne jest wprowadzenie do porządku prawnego przepisów faworyzujących podmioty zagraniczne kosztem podmiotów krajowych; podmioty krajowe nie mogą w takiej sytuacji domagać się stosowania obowiązujących przepisów w sposób "pogarszający" status podatkowy podmiotów zagranicznych. Akcentował też okoliczność, że w zakresie określonym w art. 50 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. nie mieszczą się nie tylko inwestycje w spółki osobowe, lecz również w nieruchomości i statki morskie, co dopuszcza art. 147 ust. 1 ufi. Nadto możliwość przyjęcia lub utrzymania przez państwa członkowskie krajowych wymogów dotyczących funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na ich terytorium nie oznacza uprawnienia do odmówienia alternatywnemu funduszowi obcego prawa takich samych przywilejów podatkowych, z jakich korzystają krajowe fundusze alternatywne, jeżeli nie istnieją różnice w zakresie podstawowych zasad funkcjonowania tych podmiotów. Skarżący nie zgodził się też z tezą organu, że lokując środki finansowe w prawa udziałowe w spółkach osobowych Fundusz będzie prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą, ponieważ to nie wspólnik jest osoba prowadzącą działalność gospodarczą, lecz spółka osobowa. Wspólnik nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej, lecz jego dochody uzyskane w związku z posiadaniem praw udziałowych powinny być dla potrzeb podatku dochodowego traktowane jak dochody z działalności gospodarczej, a nie z udziału w zyskach osób prawnych. Końcowo skarżący argumentował, z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego TSUE, na okoliczność naruszenia swobód gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej – swobody przedsiębiorczości lub swobody przepływu kapitału - skutkującego dyskryminacją podmiotu prawa maltańskiego, w sytuacji utrzymania w mocy zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi, zgodził się ze skarżącym w kwestii szczególnej roli wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego i wskazał, że tę wykładnię stosował mając na uwadze okoliczność, że system ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Akcentował, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nie przewiduje zwolnienia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a jedynie tych, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, to nie można przyjąć, że zwolnieniem objęta będzie spółka opisana we wniosku. Z pytania sformułowanego we wniosku wynika bowiem jasno, że dotyczy ono "(...) działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub spółki komandytowej (...)". Stwierdził, że szczególną rolę wykładni literalnej podkreślił na str. 22 interpretacji, dlatego zarzut pominięcia tej wykładni jest bezzasadny. Jednocześnie stwierdził, że zastosowanie wykładni celowościowej było konieczne i uzasadnione, ponieważ samo zastosowanie wykładni językowej mogłoby doprowadzić do zanegowania celu, dla którego wprowadzono sporny przepis. Oprócz wykładni gramatycznej zastosowano także wykładnię celowościową. Dokonana wykładnia równoważy fundusze zagraniczne z polskimi, a wiec jest rzeczywistym usunięciem naruszenia 2006/4093. Interpretacja skarżącego prowadzi natomiast do nierównego traktowania funduszy polskich i zagranicznych, co jest zaprzeczeniem celu wprowadzenia do systemu prawa art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Na rozprawie pełnomocnicy stron sporu sądowego podtrzymali stanowiska i argumentację, zawarte odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Sporna w sprawie jest możliwość korzystania przez opisany wyżej maltański fundusz inwestycyjny ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej - przewidzianego dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego – od dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub komandytowej. Organ interpretacyjny stwierdził, że Fundusz jest całkowicie odmienną konstrukcją prawną od funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ufi. Podkreślił, że wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych; czyli dla takich instytucji wspólnego inwestowania, które można uznać za równoważne polskim funduszom inwestycyjnym. Odwołując się do zasad wykładni celowościowej oraz woli prawodawcy ujawnionej w motywach projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie do systemu prawnego i odkodowując przepis przez pryzmat wymogów stawianych funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie ufi, zakwestionował możliwość stosowania zwolnienia w szczególności ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop. Organ podał, że zwolnienie nie obejmuje zagranicznych funduszy inwestycyjnych inwestujących w polskie spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, ponieważ takie inwestycje wykraczają poza zakres działalności polskich funduszy określony w ufi (fundusze działające na podstawie ufi nie mogą inwestować w spółki osobowe). Nadto podkreślił, że zwolnienie nie służy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą; służy podmiotom, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych. Skarżący wywodził, że spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 updop; podkreślając obowiązek stosowania wykładni językowej w sytuacji, gdy jej rezultat jest jasny i czytelny. Za niedopuszczalne uznał wykreowanie mocą wykładni celowościowej dodatkowych wymogów, które nie wynikają z językowego brzmienia przepisu, a od których uzależniono stosowanie zwolnienia. Podkreślił, że ustawodawca nie zawęził praw majątkowych, w które mogą inwestować fundusze zagraniczne, tak jak to uczynił w przypadku funduszy polskich. Nadto wskazał, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka osobowa, a nie jej wspólnik. Przed odniesieniem się do istoty sporu między stronami, wskazać trzeba na ogólne kwestie związane z wprowadzeniem do polskich przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Są one odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Do zmiany przepisów tylko fundusze działające na podstawie ufi korzystały ze zwolnienia, natomiast fundusze zagraniczne z siedzibą w Unii Europejskiej lub na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego działające w Polsce w formie zakładów w rozumieniu umów międzynarodowych były w naszym kraju opodatkowane. Takie rozwiązanie prowadziło do nierównego traktowania funduszy na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE.C 83 z 30.03.2010, s. 47). Naruszenie to wskazywała Polsce Komisja Europejska. Z tych powodów wprowadzono zwolnienie z podatku dla funduszy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskich innych niż Polska lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponieważ specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy inwestycyjnych funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ustawodawca uwzględnił sytuację, w której podmiot na gruncie prawa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisani prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Z tych powodów użyto w ustawie szerszego pojęcia - instytucje wspólnego inwestowania. Jednocześnie zapisano warunki, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, by skorzystać ze zwolnienia w Polsce. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie wówczas, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż [...] euro; d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę; e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji; f) zarządzane są przez podmioty prowadzące swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Stosownie do art. 6 ust. 3 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Zacytowane przepisy prawne dają podstawę do stwierdzenia, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe; proces wykładni tych przepisów został przeprowadzony wadliwie. Organ interpretacyjny stosując wykładnię celowościową i odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie sformułował dodatkowy wymóg, od którego zależy możliwość stosowania zwolnienia podatkowego; którego to wymogu literalnie w przepisie nie zapisano. Zdaniem organu zwolnienie nie służy w przypadku inwestowania przez zagraniczny fundusz w polskie spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, ponieważ takie inwestycje wykraczają poza zakres działalności polskich funduszy określony w ufi. Inaczej mówiąc prawa majątkowe, w które może inwestować fundusz zagraniczny – ze skutkiem możliwości korzystania ze zwolnienia – nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych nie emitujących papierów wartościowych. W interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b) updop wprowadzono zawężenie zbioru praw majątkowych; wyłączono z niego udziały w ww. spółkach osobowych. Niewątpliwie takiego zawężenia w tekście przepisu nie ma. Organ wprowadził je odwołując się do tego rodzaju wyłączenia obowiązującego w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych - mając na względzie cel wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop, zakładający ustanowienie zwolnienia dla funduszy zagranicznych równoważnych polskim funduszom inwestycyjnym. Nie negując celu wprowadzenia przepisu i konieczności poszanowania woli ustawodawcy Sąd stwierdza, że realizacja tego celu oraz woli prawodawcy odbywa się przede wszystkim poprzez wprowadzenie określonego przepisu prawnego do systemu prawa obowiązującego. To ustawodawca decyduje jak sformułuje przepis, jaką treść zawrze w wypowiedzi normatywnej, jaką konstrukcję przepisu przyjmie. Każdy proces interpretacyjny to poszukiwanie treści przepisu; jego odkodowanie. Stosownie do zastosowanych dyrektyw interpretacyjnych uzyskane wyniki wykładni mogą być różne. W takim przypadku interpretator wybiera pomiędzy uzyskanymi rezultatami. Wybór ten ma wymiar aksjologiczny. Preferowanie zasady pewności prawa skłania najczęściej do opowiedzenia się za rezultatem wykładni językowej. Natomiast odwołanie się do zasad słusznościowych, sprawiedliwościowych, celu czy funkcji przepisu łączy się najczęściej z wyborem rezultatu wykładni pozajęzykowej. To interpretator dokonuje wyboru, ale nie jest to uprawnienie do wyboru dowolnego. Dokonujący wykładni w szczególności winien mieć na względzie zasady konstytucyjne wskazujące na preferencje aksjologiczne ustawodawcy. W prawie podatkowym eksponuje się art. 2 Konstytucji, a więc zasadę zaufania do państwa i prawa, pewności prawa, poprawnej legislacji w związku z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając powyższe na uwadze stanowczo opowiedzieć się trzeba za odkodowaniem art. 6 ust. 1 pkt 10a (w związku z ust. 3) updop – a więc przepisu określającego zwolnienie podatkowe (ulgę podatkową) - w oparciu o językowe dyrektywy interpretacyjne. Za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia nadto fakt, iż jest to przepis szczególny; stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Równie istotna jest konstrukcja przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Nie odesłał – ani wprost, ani pośrednio - do przepisów regulujących zasady funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. Odstąpienie od wykładni językowej byłoby dopuszczalne w przypadku, gdyby ten rodzaj wykładni czynił przepis martwym (pustym) lub prowadził do absurdalnych rezultatów. Uprawnione byłoby sięgnięcie do wykładni pozajęzykowej w sytuacji, gdyby wykładnia językowa nie pozwalała na precyzyjne określenie strony podmiotowej lub/i przedmiotowej zwolnienia. Dopuścić taką wykładnię należałoby również wtedy, gdyby wynik wykładni językowej nie dał się pogodzić z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnej z tych przesłanek odstąpienia od wykładni językowej. W takiej sytuacji Sąd ocenia jako nieuprawnione dokonanie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a updop na zasadach celowościowych; tym samym nie podzielając poglądów prezentowanych przez część judykatury, do których odwołał się organ. Do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 3 ustawy podatkowej wystarczające jest łączne spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek. Ani ww. przepisy, ani żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisie nie wymienionych, a sformułowanych w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3011/12; LEX Nr 1317275). Z tego względu nie ma oparcia w prawie twierdzenie organu, że w prawa majątkowe, w które mogą lokować instytucje wspólnego inwestowania – ze skutkiem uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego – nie obejmują udziałów w polskich spółkach osobowych. Takie wyłączenie, na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 145-147 ufi, dotyczy funduszy działających na podstawie ufi, a nie funduszy zagranicznych. W stosunku do funduszy zagranicznych ustawodawca go nie wprowadził. Nie ma przeto podstaw do wprowadzenia takiego zawężenia pojęcia "praw majątkowych", o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop w drodze wykładni celowościowej. Mając na względzie okoliczność, iż organ interpretacyjny na poparcie swoich twierdzeń i wyborów interpretacyjnych odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie dla funduszy zagranicznych i wywodził na okoliczność odmienności konstrukcji prawnej funduszu maltańskiego w stosunku do konstrukcji polskich funduszy inwestycyjnych, dodatkowo wskazać jeszcze trzeba, że i ten argument jest błędny. We wskazanym projekcie zaznaczono bowiem, iż "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18 – cyt. za WSA w Warszawie, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3011/12). W tym stanie rzeczy wykładnia przepisu bazująca na celu jego wprowadzenia, z odniesieniem do części uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie, a w szczególności wprowadzająca do przepisu warunki w nim nie zamieszczone (dotyczące polskich funduszy inwestycyjnych), nie może zostać uznana za prawidłową, z powodów wyżej szczegółowo omówionych. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego z poszanowaniem dla zasady przepływu kapitału (art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że dokonując ponownie interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić wyżej sformułowaną ocenę prawną. Konsekwencją jej przyjęcia będzie odkodowanie określenia "prawa majątkowe" bez zawężenia katalogu tych praw, poprzez wyłączenie z jego zakresu udziałów w polskich spółkach osobowych nie emitujących papierów wartościowych, ponieważ ustawodawca takiego zawężenia nie wprowadził. Organ dokona w sposób systemowy i wewnętrznie niesprzeczny wykładni przesłanki wyłącznego przedmiotu działalności polegającej na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe – obejmujące również udziały w polskich spółkach osobowych nie emitujących papierów wartościowych. Jak wyżej wskazano dokonując wykładni tej przesłanki w zaskarżonej interpretacji organ przyjął wadliwe założenie o wyłączeniu możliwości lokowania w udziały spółek osobowych. Wprowadzenie tego założenia w istotny sposób zmieniło treść przesłanki zwolnienia. Powyższe czyni koniecznym dokonanie przez organ powtórnej interpretacji, uwzględniającej ocenę prawną sformułowaną przez Sąd, w celu ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzą wszystkie przesłanki zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może bowiem polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.