I SA/Gd 252/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r., nr w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku nieruchomości oddala skargę. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. Repertorium A nr [...] W.S. sprzedała A.W. nieruchomość stanowiącą działkę Nr [...] o pow. 0,0499 ha położoną w miejscowości H. za cenę [...] zł. Nieruchomość tą W.S. nabyła do majątku osobistego w dniu 3 lutego 2006 r. W dniu 20 sierpnia 2009 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że za otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży działki budowlanej zamierza kupić nieruchomość o charakterze mieszkalnym w przeciągu 2 lat od daty sprzedaży. W dniu 30 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wykazując: przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W dniu 28 lipca 2011 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT-23 wykazując w niej: przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania [...] zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że błędnie wypełniła PIT-23, a środki ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. W dniu 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do udokumentowania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. podatniczka oświadczyła, że środki pochodzące ze sprzedaży działki w miejscowości H. przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Podatniczka przedłożyła, jako dowód poniesionych wydatków umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawartą w dniu 6 sierpnia 2009 r. z A.W. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6 sierpnia 2009 r. Decyzją z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatniczka jako dowód na poniesienie wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedłożyła: • umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawartą w dniu 6 sierpnia 2009 r. z A.W. z terminem ukończenia budowy do dnia 30 czerwca 2013 r.; • aneks nr 1 z dnia 24 kwietnia 2013 r. do ww. umowy, według którego termin ukończenia budowy ustala się na 31 grudnia 2013 r.; • aneks nr 2 z dnia 20 maja 2013 r. do ww. umowy, zgodnie z którym wydanie lokalu nastąpiło w dniu 18 lutego 2013 r. Ponadto z umowy z dnia 6 sierpnia 2009 r. wynikało, że wykonawca inwestycji przyjął w dniu sporządzenia umowy zaliczkę w kwocie [...] zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazana zaliczka w wysokości [...] zł nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ podatniczka nie posiadała aktu notarialnego stwierdzającego nabycie lokalu w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu. Umowa przeniesienia własności nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 Kodeksu cywilnego), zatem dniem nabycia nieruchomości jest dzień podpisania aktu notarialnego, a nie fakt zaliczkowania wybudowania lokalu lub wydania lokalu do użytkowania. Pismem z dnia 25 września 2013 r., tj. 1 dzień po terminie W.S. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz art. 28 ustawy poprzez przyjęcie, że strona nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku; • niezastosowanie art. 155 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny i w konsekwencji błędne przyjęcie, że umowa o wybudowanie lokalu mieszkalnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. nie wywołuje skutku rzeczowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 30 października 2013 r. W.S. reprezentowana złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. W jego uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że przekroczenie terminu do złożenia odwołania wynikało z jego złego stanu zdrowia i konieczności przyjmowania w okresie od 13 września do 25 września 2013 r. silnych leków przeciwdepresyjnych. Wyjaśnił, że brak wiedzy w zakresie negatywnego działania leków na jego organizm, był przyczyną nie dopełnienia obowiązku zachowania terminu do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił W.S. przywrócenia, terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Na skutek skargi wniesionej przez W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 177/14 uchylił przedmiotowe postanowienie. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie wypowiedział się w ustawowym terminie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. W uzasadnieniu potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.S. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) oraz art. 28 ustawy poprzez przyjęcie, że strona nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego i prawnego sprawy; 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej. Skarżąca wskazała, że decyzja oparta została na błędnym założeniu, że termin dwuletni dotyczy nabycia lokalu (budynku), a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia lokalu. Skarżąca argumentowała, że do zwolnienia dochodu na a podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Zdaniem skarżącej całość ceny została wydatkowana przez nią ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z umową z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Wydatkowanie zatem przez skarżącą przychodu nastąpiło na warunkach uprawniających do zwolnienia na podstawie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. Zgodnie z aneksem nr 2 z dnia 20 maja 2013 r. do ww. umowy skarżąca zobowiązała wykonawcę m.in. do przeniesienia na jej rzecz prawa własności do lokalu mieszkalnego najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Dnia 30 października 2013 r. skarżąca zawarła akt notarialny przenoszący na nią własność mieszkania w H., a dokonana przez nią w dniu 6 sierpnia 2009 r. wpłata [...] zł została zaliczona na poczet ustalonej ceny. Zgodnie z § 6 ust. 4 umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego skarżąca wpłaciła w dniu 6 sierpnia 2009 r. w formie zaliczki całość ceny sprzedaży, tj. kwotę [...] zł. Organ podatkowy błędnie ustalił, że skarżąca zaliczkowała wybudowanie lokalu mieszkalnego. Skarżąca bowiem w dniu podpisania umowy o wybudowanie lokalu zapłaciła całość ceny. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nie uwzględnienie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca przywołała także treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). W stanie faktycznym niniejszej sprawy rozważenia wymaga wyłącznie możliwość uznania wydatków związanych z umową z 6 sierpnia 2009 r. za wydatki na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie" na cele ustawy podatkowej, choć w samej ustawie wielokrotnie wyrażeniem tym się posługuje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na złożony przez ustawodawcę cel zwolnienia podatkowego, jakim jest wsparcie podatnika przy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, uznaje się, że wyrażenie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Jeżeli zatem zwolnione od opodatkowania są środki przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, to oznacza to wydatki na definitywne uzyskanie prawa własności tego lokalu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, LEX nr 1214152, z dnia 9 lutego 2012 r., FSK 1465/10, LEX nr 1125425, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzecznictwo.nsa.gov.pl), a więc niezbędne do przeniesienia własności lokalu. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2009 r., a zatem do dnia 6 sierpnia 2011 r. powinna wydatkować ten przychód, (jak sama wskazała) na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na nabycie gruntu związanego z tym lokalem. Skarżąca nabyła wprawdzie lokal mieszkalny w miejscowości H., jednakże przeniesienie prawa własności tego lokalu nastąpiło w dniu 30 października 2013 r., tj. po upływie wskazanego w ustawie 2 letniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej zapis w ustawie jest jednoznaczny, tj. przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego (w formie aktu notarialnego) musi nastąpić w terminie 2 lat od momentu uzyskania przychodu. Przepisy prawa podatkowego nie definiują, w jaki sposób następuje nabycie nieruchomości, należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym nie przenosiła na skarżącą prawa własności tego lokalu, była to jedynie umowa (zgodnie z nazwą) o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość doszło dopiero w dniu 30 października 2013 r. (umową w formie aktu notarialnego) - a więc 4 lata po podpisaniu umowy z wykonawcą obiektu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi nie podważył legalności zaskarżonej decyzji. Jej ocena w świetle art. 134 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też prawidłowo zastosowały wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego należało skargę, jako niezasadną - oddalić (art. 151 p.p.s.a.). DSz