II FSK 2523/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 804/10 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 804/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 11 września 2009 r. (uzupełnionym pismami z dnia 30 listopada i 7 grudnia 2009 r.) strona zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że w 2004 r. nabyła wraz z mężem dom jednorodzinny oraz prawo użytkowania wieczystego działek, które następnie sprzedała dnia 24 listopada 2006 r. Złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe dnia 9 listopada 2006 r. Skarżąca zawarła ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Na mocy tej umowy nabyła ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu. W maju 2008 r. strona wniosła pełen wkład budowlany i otrzymała mieszkanie do użytkowania. W lokalu tym mieszkała do grudnia 2008 r., kiedy to sprzedała ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i za uzyskane pieniądze nabyła dom. Do przeniesienia prawa własności wspomnianego mieszkania nie doszło z uwagi na długotrwałe procedury. Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatniczka zwróciła się z pytaniem, czy sprzedaż domu korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które może stać się odrębną nieruchomością oraz czy taki sposób wydatkowania środków spełnia przesłankę ich wydatkowania na inne cele mieszkaniowe. Strona stwierdziła, że zakup ekspektatywy zmierza do realizacji celów mieszkaniowych, a więc uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że dla skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego istotny jest fakt wydania pieniędzy, a nie fakt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Warunek ten strona spełniła, gdyż wkład budowlany został wniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży domu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży domu, przeznaczona na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f. Okoliczność, że sprzedając dom strona osiągnęła przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przedmiotem kontrowersji w sprawie. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. WSA omówił cele ulg i zwolnień podatkowych. Stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym związanym z inwestycjami na rynku mieszkaniowym. Uznał, że u podstaw tego zwolnienia leży założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodzi zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Wskazując cel wprowadzenia omawianego zwolnienia ustawodawca doprecyzował jednocześnie jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Tym samym ustawodawca nie wprowadził ogólnej zasady zwolnienia wszelkich sum wydatkowanych przez podatnika na cele mieszkaniowe, lecz dokonał swoistej specyfikacji zwolnień, ograniczając je przedmiotowo. Wśród wspomnianych inwestycji wymienił m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie. Bezspornym jest więc, że nabycie tego prawa uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestią sporną jest natomiast to, czy w pojęciu "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie" mieści się ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu. Wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy uzyskany przychód jest "wydatkowany" na preferowane przez ustawodawcę cele. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zasadne jest więc sięgnięcie do języka potocznego, gdzie "wydatkować" pojmowane jest jako "wydać, wydawać pieniądze na coś", a więc chodzi zatem o to, by środki ze sprzedaży zostały wydane w oznaczonym terminie. Jednocześnie ich spożytkowanie musi nastąpić we wskazany, preferowany przez ustawodawcę sposób, tj. m. in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie oznacza zaś uzyskanie własności, które wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W rezultacie brak umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia nieruchomości. Zdaniem WSA, w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o nabyciu można mówić dopiero z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa ta powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Z powyższego można by wywnioskować, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości, tj. skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Wniosek taki byłby uzasadniony gdyby przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oprzeć się wyłącznie na analizie słów "wydatkować" i "nabywać". Tymczasem, wiążąc wydatkowanie środków z czynnością nabycia nieruchomości ustawodawca posłużył się przyimkiem "na", co wskazuje, że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie własności, aczkolwiek nabycie to nie jest konieczne, aby skorzystać ze zwolnienia. Zwolnienie przysługuje więc wówczas, gdy pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem nieruchomości lub prawa istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nabyciem (przeniesieniem własności) nie jest, to jednak do nabycia tego prowadzi. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki uzyskane ze sprzedaży nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również w przypadku nabycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". W doktrynie można spotkać pogląd, że jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się jeszcze przynajmniej jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia tego prawa. Ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest roszczeniem o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu (art. 17(4) ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 - zwanej dalej: u.s.m.). Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873), ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu przekształciły się z dniem 31 lipca 2007 r. w ekspektatywy odrębnej własności tego lokalu. Nabycie ekspektatywy wiąże się z obowiązkiem wniesienia wkładu budowlanego (art. 4 ust. 3 u.s.m.). Wkład ten służy pokryciu kosztów budowy lokalu, a tym samym przez jego wniesienie realizowany jest cel spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nabycie ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa, niemniej w założeniu swym jest to czynność, która zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Co istotne, zawarcie ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu i wniesienie wkładu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej członka, a zatem służy celowi mieszkaniowemu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Tym samym nie można uznać za prawidłową wykładni tego przepisu prezentowanej w interpretacji podatkowej, że nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia wypacza bowiem cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu omawianego zwolnienia. Skoro bowiem zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników ustawodawca uznał za ważne na tyle, że poświęcił dla niego zasadę równości opodatkowania, to przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie można interpretować w sposób, który cel ten naraża na ewentualność niezrealizowania. Wskazując na powyższe, Sąd nie podzielił prezentowanej przez Ministra Finansów tezy o potrzebie ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Nabywając ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2006 r. domu kupionego w 2004 r. skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w maju 2008 r. wniosła pełen wkład budowlany i otrzymała mieszkanie do użytkowania. W lokalu tym mieszkała do grudnia 2008 r. Opóźnienie w przeniesieniu prawa własności wspomnianego mieszkania wynikało z przyczyn od niej niezależnych (długotrwałe procedury). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i uznanie, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw opisane w w/w przepisach w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. dotyczy przychodów wydatkowanych na nabycie w kraju ekspektatwy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który może stać się odrębną nieruchomością mieszkaniową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozstrzygając niniejszy spór należy podkreślić, że jego istota sprowadza się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży domu, przeznaczona na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Natomiast kwestia sporną jest to, czy w pojęciu "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie" mieści się ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie tracąc z pola widzenia, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, pamiętać także należy o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. A mianowicie, intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Trzeba jednak podkreślić, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl./ M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s.74 i n.). Nie można w związku z powyższym zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim Sąd ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. "przysługuje wówczas, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem nieruchomości lub prawa istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nabyciem (przeniesieniem własności) nie jest, to jednak do nabycia tego prowadzi". Godzi się podkreślić, że uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, z pominięciem regulacji cywilnoprawnych. W świetle art. 19 ust. 1 u.s.m. ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu (o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m.). Roszczenie to, czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu, powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m. - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Na podstawie umowy o budowę lokalu pomiędzy spółdzielnią i jej członkiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, który obejmuje m.in. roszczenie członka o ustanowienie odrębnej własności lokalu (ekspektatywę). W doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy o przelewie wierzytelności należy stosować do przeniesienia innych praw w drodze analogii, jeżeli tylko w danej sytuacji spełnione są przesłanki stosowania ustawy na tej zasadzie. Przedmiotem umowy przelewu mogą być wierzytelności przyszłe (por. K. Zawada [w:] System Prawa Prywatnego. t. 6. Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1020, 1030). Do przeniesienia ekspektatywy będą więc miały zastosowanie przepisy o przelewie, w szczególności art. 510 § 1 k.c., w myśl którego umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi tę wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 2 u.s.m., który skutek rozporządzający w odniesieniu do ekspektatywy odrębnej własności lokalu przesuwa w czasie do momentu przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Dopiero z tą chwilą nabywca może dokonać kolejnego rozporządzenia roszczeniem wobec spółdzielni. Do czasu przyjęcia nabywcy do spółdzielni opisywane roszczenie przysługuje zbywcy. W wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada [w:] System..., s. 1017). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przepis wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. Należy także zaznaczyć, że z powyższych względów późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, spowodowanych opóźnieniem z przyczyn niezależnych od podatnika a związanych z przeniesieniem prawa własności wspomnianego mieszkania, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb mniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu. Wobec tego, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się w pełni zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku, w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.