II GSK 2294/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Protokolant asystent sędziego Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 177/15 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 [...] 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz T. S.A. w W. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 [...] 2014 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 26 [...] 2014 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej T. S.A. w W. zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzjami z dnia 26 [...] 2012 r. Minister Finansów cofnął spółce T. S.A. z siedzibą w W., wszystkie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów, w związku z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniach, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa. Decyzje o cofnięciu zezwoleń doręczono stronie w dniu 29 marca 2012 r. W dniach od 3 do 23 [...] 2012 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, dla których cofnięto zezwolenia. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w lokalach nadal prowadzona jest działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, co przesądza o prowadzeniu działalności bez zezwolenia i naruszeniu art. 6 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540). Po wszczęciu z urzędu [...] postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (odrębnie co do każdego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych), Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 26 [...] 2014 r., nr [...], wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, dla których cofnięto zezwolenia decyzją z dnia 26 [...] 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 9 [...] 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 26 [...] 2014 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, kara pieniężna w niniejszej sprawie winna wynosić 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (ust. 2 pkt 1) oraz odwołanie się przez ten organ do znaczenia "przychodu" jakie temu pojęciu nadała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym słusznie, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ustalając wysokość przychodu spółki nie pomniejszył go o kwoty wypłat wygranych i podatku od gier. Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania norma art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613), gdyż nieostatecznych decyzji Ministra Finansów cofających spółce w całości zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, skoro nie określają one powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, ani nie nakładają na stronę jakiegokolwiek obowiązku podlegającego wykonaniu. Decyzje te tylko cofają zezwolenie i nie zawierają nakazu zaprzestania prowadzenia określonej działalności. Konsekwencją powyższego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności podlegała wykonaniu. Ponadto organ wskazał, że w dniu wszczęcia postępowań administracyjnych wobec spółki T., tj. 27 [...] 2012 r., w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia 30 [...] 2012 r. (doręczone w dniu 24 września 2012 r.) cofające spółce zezwolenia. Za chybiony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w zakresie norm i przepisów technicznych podkreślając, iż ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym, zaś organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa unijnego. Nadto zaznaczył, że unormowania zawarte w art. 89 - 91 ustawy o grach hazardowych, nie należą do zbioru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, T. S.A. w W. zarzuciła nieuprawnione przyjęcie, iż spółka urządzała gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia, uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy, ujęte w rozdziale 10 ustawy nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw regulujących pojęcie "przychodu", jako podstawy opodatkowania, niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, zastosowanie w sprawie normy art. 89 ustawy hazardowej, jako przepisu zawierającego "normy techniczne", nie poddanego procedurze notyfikacyjnej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest zagadnienie wykonalności decyzji o cofnięciu udzielonego stronie zezwolenia, na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, iż w sprawie bezsporne jest, że decyzjami z dnia 26 [...] 2012 r. Minister Finansów (działając jako organ I instancji) cofnął spółce wszystkie zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania tych zakładów, natomiast spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieostateczna decyzja organu I instancji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, a tym samym, czy istniały podstawy prawne i faktyczne do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzenia bez zezwolenia gier hazardowych. Sąd I instancji powołując się na art. 239e Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, zaś w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd podkreślił, że co prawda art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niemniej przepis ten - zdaniem Sądu - znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Sąd I instancji wskazał, że istota tego typu decyzji wyraża się w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia, skoro znika dozwolenie, a w jego miejsce pojawia się zakaz prowadzenia działalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych nakłada więc na stronę obowiązek niepieniężny, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu I instancji, w okresie za który wymierzono karę pieniężną, spółka posiadała ważne zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych. Nie sposób przyjąć, aby nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie mogła zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów. Potwierdza to wykładnia systemowa, historyczna i celowościowa art. 239a Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennej interpretacji - zdaniem Sądu - godziłoby w podstawowe prawa i gwarancje procesowe, jakie wynikają z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP, a także w standardy wynikające z ustroju demokratycznego państwa prawa. Z uwagi na naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji, Sąd I instancji stwierdził, iż bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania jest ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu, jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie całości i oddalenie skargi strony od decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 [...] 2014r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przypisanych. Z ostrożności procesowej, organ wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa podczas, gdy z prawidłowo wyłożonego przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika, iż w sprawie mają zastosowanie wprost przepisy art. 59 pkt. 2 i art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wyłączające zastosowanie art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, 2. błędną wykładnię art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzja dotycząca cofnięcia zezwolenia, o której mowa w art. 59 pkt. 2 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nakłada na stronę obowiązek niepieniężny, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 59 pkt. 2 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, obowiązku takiego nie nakłada, bowiem obowiązek taki nakłada wprost ustawa. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 239a i 239e ustawy Ordynacja podatkowa podczas, gdy przyjęcie tego rodzaju naruszenia wymagało zastosowania prawidłowo wyłożonych przepisów art. 8 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 59 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. naruszeniem art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, a wpływem na wynik sprawy, bowiem wymagało to w pierwszym rzędzie zastosowania art. 8 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji polegającej na przyjęciu, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 239a i 239e Ordynacji podatkowej, dające podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. podczas, gdy z prawidłowej wykładni odesłania zawartego w art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika, że do decyzji, o której mowa w art. 59 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, nie mają zastosowania przepisy art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, bowiem skutek w postaci obowiązku zaniechania wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych tj. z mocy ustawy, a nie z decyzji, 3. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ocena, czy w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej wymagała w pierwszym rzędzie zastosowania i prawidłowej wykładni przepisów art. 6 ust. 3 i art. 59 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, przy uwzględnieniu odesłania zawartego w art. 8 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na potwierdzenie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, T. S.A. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz spółki kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem. Z tego powodu, że jak wynika to z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawę wydania kontrolowanej decyzji stanowiła nieostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia 26 [...] 2012 r. cofająca spółce T. S.A. zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów. Według Sądu I instancji okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., a to dlatego, że zdaniem tego Sądu, nie ma podstaw, aby przyjąć, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia niweczy skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów. Zwłaszcza, że jak również podkreślił, za nie bez znaczenia uznać należy i to, że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani też zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu administracji celnej I instancji, nie są zgodne z prawem. Przede wszystkim za nieusprawiedliwione uznać należało, oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a, których istota - jak wynika to ze sposobu skonstruowania oraz uzasadnienia tych zarzutów - wyrażała się w próbie podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawidłowości zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji prawnej odnośnie do podejścia do interpretacji przepisów art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, która zdaniem strony skarżącej kasacyjnie była wadliwa, a w konsekwencji z punktu widzenia prawidłowości adresowanych do organów administracji celnej wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie. Odnosząc się do omawianych zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia, jak również i funkcję perswazyjną. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). Ponadto, skoro z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika adresowany do sądu administracyjnego I instancji obowiązek umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym, między innymi, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, to zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie, zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Tym samym, ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13). W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. W świetle dotychczas przedstawionych argumentów stwierdzić należy bowiem, że z punktu widzenia przywołanego przepisu prawa, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dość, że nie może być uznane za wadliwe, skoro zawiera w swej treści ten element, który odnosi się do oceny prawnej, to również nie może być uznane za wadliwe - zwłaszcza zaś w stopniu który miałby uzasadniać uchylenie kontrolowanego orzeczenia - w zakresie, w jakim odnosić by się to miało do zawartych w nim wskazań (wytycznych), co do dalszego postępowania. Zwłaszcza gdy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one bowiem sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie, ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Elementy oceny prawnej muszą mieć przy tym postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego, że sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna czyni zadość przedstawionym powyżej wymogom i w pełnym jej zakresie koresponduje z zawartymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania pozostając z nimi w logicznym związku - co wyraźnie przecież wynika ze wskazanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku podstaw prawnych jego wydania stanowiących konsekwencję stwierdzonych w sprawie naruszeń prawa, których dopuścił się organ, i których charakter uzasadniał, nie dość, że uchylenie zaskarżonej decyzji, to również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 in fine w związku z art. 153 p.p.s.a. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również - oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. - zarzuty naruszenia przepisów art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 59 pkt 2 i art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a także pozostający z nim w komplementarnym związku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8, art. 6 ust. 3 i art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie brak jest podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji w konsekwencji wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa, niewłaściwie je zastosował w rozpatrywanej sprawie. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że operowanie przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego" stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przy wykładni przepisów prawa, na gruncie których ma znajdować "odpowiednie" stosowanie regulacji prawnej wymienionej w przepisie odsyłającym, należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego, jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa. Uwzględniając powyższe, brak jest podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że przywołany przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych wyłącza stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, tezy o wyłączeniu na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie uzasadnia argument z treści art. 6 ust. 3 i art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepisy te - stanowiąc odpowiednio, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych oraz, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia – dają wyraz po pierwsze, zasadzie, że działalność w zakresie gier hazardowych, z uwagi na jej charakter, specyfikę oraz towarzyszące tej działalności ryzyka wystąpienia negatywnych zjawisk społecznych, poddana jest ścisłej reglamentacji ze strony państwa, po drugie zaś dają wyraz temu, że w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez podmiot urządzający gry hazardowe - któremu wydane zostało stosowne zezwolenie na urządzanie tych gier - warunków określonych w tymże zezwoleniu, zezwolenie to podlega cofnięciu. Z przepisów tych oraz z istoty zawartej w nich regulacji nie wynika więc wyłączenie stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza jej przepisów art. 239a i 239. Zwłaszcza, że w analizowanym zakresie, to jest w zakresie odnoszącym się do postępowań w sprawach o cofnięcie zezwolenia oraz w sprawach o nałożenie kar pieniężnych, ani przywołane przepisy, ani też pozostałe regulacje ustawy o grach hazardowych nie stanowią również inaczej - tak jak to ma miejsce na przykład w odniesieniu do regulacji zawartej w jej art. 32 ust. 5, w zakresie odnoszącym się do wyłączenia stosowania art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry – ani też, nie wynika z nich, gdy chodzi o rezultat ich wykładni, że nie mają one zastosowania w wymienionych kategoriach spraw (por. jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2071/13, odnośnie do stosowania w regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowaniach w sprawach o cofnięcie zezwolenia instytucji ochrony tymczasowej). Ponadto, stanowisko strony skarżącej kasacyjnie podważyć należy i z tego powodu, że przecież, zgodnie z ustawą o grach hazardowych, udzielenie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych następuje w drodze decyzji. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy to, że realizacji wynikających z niej uprawnień (oraz wykonywania również nią nałożonych obowiązków), a więc innymi słowy skutków wynikających z tego rodzaju decyzji ostatecznej, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. W związku z powyższym, przyjęcie proponowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy przeciwnej, pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego. W tej mierze podkreślenia wymaga również i to, że w świetle treści spornych w rozpatrywanej w sprawie przepisów art. 239a i 239e ustawy Ordynacja podatkowa za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (co nota bene przyznaje również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również i jej autor). Chyba, że co rzecz jasna, do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do niej decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. W rozpatrywanej sprawie, przede wszystkim podkreślenia wymaga więc to, że skoro - jak stanowi art. 89 ust. 1 pk1 ustawy o grach hazardowych - przesłanką nałożenia na jego podstawie kary pieniężnej jest urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia, a jak wynika to z wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów oraz niekwestionowanych ustaleń faktycznych skarżąca spółka legitymowała się w dacie nałożenia na nią kary pieniężnej zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych, które nie zostało jej (jeszcze) skutecznie cofnięte - to jest w drodze decyzji ostatecznej - to słusznie Sąd I instancji podważył zgodność z prawem kontrolowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia. W tym też kontekście, za chybiony uznać należało argument odwołujący się do instytucji wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nakładającą karę pieniężną za urządzanie zakładów wzajemnych bez wymaganego zezwolenia (por. s. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Odsyłanie strony w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na drogę wymienionego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w sytuacji, gdy sprawa o cofnięcie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, a więc sprawa, której (ostateczny) wynik ma bezpośredni wpływ na ocenę ziszczenia się znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym na ocenę określonych tym przepisem przesłanek wydania decyzji nakładającej sankcję administracyjną, jest tak zwaną sprawą w toku, nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia. Niezależnie od wszystkich dotychczas już przedstawionych argumentów, brak jest również jakichkolwiek innych racjonalnych argumentów, w tym również tych motywowanych względami wynikającymi z zasady legalizmu działania administracji publicznej, zasady praworządności, czy też ekonomiki procesowej, aby omawiane stanowisko organu administracji celnej można było podzielić i uznać za trafne. Niezależnie od powyższego, za nieuzasadnioną uznać należało również próbę odwołania się przez Dyrektora Izby Celnej w S. do argumentu z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie do argumentu ze stanowiska zaprezentowanego przez ten Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt II GSK 2071/13. Podzielając pogląd zawarty w tym orzeczeniu podkreślić należy jednak, że nie może on stanowić miarodajnego kryterium, w oparciu o które (nawet posiłkowo) można byłoby dokonywać oceny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie. W przywołanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się bowiem w kwestii dotyczącej dopuszczalnego i zarazem możliwego zakresu odpowiedniego stosowania w - regulowanych ustawą o grach hazardowych - sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia, instytucji ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyraźnie przy tym podkreślając, że przedmiotem sprawy "[...] jest postanowienie, dotyczące wstrzymania wykonalności decyzji, a nie kontroli tej decyzji. To, czy i kiedy stała się wykonalna decyzja, której wstrzymania wykonalności oczekuje strona skarżąca, może być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej kontroli zgodności z prawem tej decyzji, a nie weryfikowanych w sprawie niniejszej postanowień." Wbrew więc stanowisku strony skarżącej kasacyjnie i wynikającym z niego oczekiwaniom, pogląd prawny zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku – jakkolwiek afirmowany przez Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie - nie może stanowić jednak, ani adekwatnego, ani też tym samym przydatnego w sprawie argumentu, z punktu widzenia którego można byłoby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji wyrażonego odnośnie do braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji nakładającej na spółkę karę pieniężną. Istota spornej w sprawie kwestii nie wymagała i nie wymaga bowiem oceny legalności wymienionej decyzji z punktu widzenia tego wzorca kontroli jej zgodności z prawem, którym jest art. 239f § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.