I FSK 1392/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." spółka cywilna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/14 w sprawie ze skargi "K." spółka cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz "K." spółka cywilna [...] kwotę 8517 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015r., I SA/Łd 1269/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę spółki cywilnej K. T. M., M. M. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 września 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okresy od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wydał decyzje wymiarowe (z dnia 27 września 2010 r. i z dnia 4 grudnia 2012 r.), które organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe obu instancji oceniły, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za styczeń 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe objęte decyzją, nie uległy przedawnieniu ponieważ w dniu 18 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze i na ich podstawie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 19 października 2010 r., o których strona została powiadomiona w dniu 25 października 2010 r. i w dniu 26 stycznia 2011 r. Na skutek powyższego bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) rozliczenie VAT za ww. miesiące ponieważ ocenił, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez: E. M. K. w T., P. H. U. M. i P. A. N. w D. oraz K. F.-H. Spółka z o.o. w B., które nie dokumentują faktycznych transakcji. 1.3. Powyższe stanowisko potwierdził organ odwoławczy wskazując, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki przy zachowaniu należytej staranności mogli co najmniej przypuszczać, że ww. dostawcy nie byli faktycznymi dostawcami paliwa i w konsekwencji towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a w przypadku spółki K. F.-H. nie był to olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: art. 7 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy prawomocnego wyroku karnego; art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia podniesionego w odwołaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, uznał, że nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez organ odwoławczy w dniu 16 kwietnia 2012 r. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 września 2010 r., na podstawie której wystawiono w dniu 18 października 2010 r. tytuły wykonawcze nr [...] obejmujące zaległości podatkowe za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. Odwołano się w tym względzie do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Skoro decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie można twierdzić, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy, z którego prawidłowo wywiodły, że faktury, w których jako wystawcy widnieją podmioty: E. M. K. w T., P. H. U. M. i P. A. N. w D. oraz K. F.-H. Spółka z o.o. w B., które nie dokumentują faktycznych transakcji. Tym samym odliczając podatek naliczony z nich wynikający, spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zachowanie wspólników skarżącej spółki wskazywało na to, że wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że faktury mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem bądź innymi nieprawidłowościami w zakresie VAT. 3.4. Nie podzielono też stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono naruszenie: I) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia; art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; II) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa (w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2016r., poz. 1066) poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; art. 269 § 1 ppsa w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez nie uwzględnienie uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, a w konsekwencji nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. Nieprawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności dotyczące przerwania biegu przedawnienia, a mianowicie zaakceptował fakt, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że tytuły wykonawcze, na podstawie których doszło do zajęcia rachunku bankowego zostały wystawione na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 września 2010r., która to decyzja została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2012r. a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5.3. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) umorzone (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 235/14; z dnia 1 lipca 2016r., I FSK 117/15, CBOSA). 5.4. Niewątpliwie, wskazywana przez skarżącą uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/1 stanowi, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z powyższego wynika, że uchwała dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia. Niemniej jednak należy przyjąć, że skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą takiej egzekucji. 5.5. W tej sytuacji, należy w pełni podzielić pogląd skarżącej, że nieuprawniony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi – jak wskazano dalej w ww. uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a. ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego. 5.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 191 O.p. i art. 70 O.p. oraz art. 269 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 4 O.p. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w sytuacji zasadności zarzutu przedawnienia należy uznać za bezprzedmiotowe. 5.7. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 ppsa oraz art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 5.8. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.