II GSK 1956/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 1370/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. o sygn. akt II SA/Bd 1370/14 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: I Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu na podstawie art. 267 § 2 pkt 4, 269, 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w z zw. z 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.", oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913; z późn. zm.) obciążył F. Spółkę z o.o. - skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych APEX MULTI MAGIC I, nr rejestracyjny [...] w wysokości 900 zł. Postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że wynik badania sprawdzającego potwierdził, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, zaistniały więc podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., wg którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Organ wyjaśnił również, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i nadal dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Organ wskazał także, iż jednostka badająca posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 501; uzyskanie tej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności wyników. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 ugh, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności wymienione w tym przepisie w pkt 1-4. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w ust. 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto zdaniem Sądu I instancji podkreślenia wymaga, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane w odrębnym postępowaniu, w którym weryfikacji podlegają dokumenty wskazane w art. 23f ust. 2 u.g.h., w tym m.in. posiadanie certyfikatu akredytacji. Jeżeli jednostka występująca o udzielenie upoważnienia nie spełnia ustawowych warunków minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia udzielenia takiego upoważnienia lub cofa je, jeżeli po udzieleniu upoważnienia, jednostka przestała spełniać te warunki. Skoro upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie zostało Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu cofnięte lub w inny sposób wyeliminowane z obrotu prawnego, to należy przyjąć, wbrew stanowisku strony skarżącej, że spełnia ono warunki ustawowe wymagane dla jednostek badających. Sąd I instancji wskazał, że badanie sprawdzające wykonało Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, które jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania, bowiem jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Zatem badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zdaniem Sądu I instancji fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. F. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła Sądowi I instancji: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r Nr 134, poz. 779) - oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 138, poz. 935 ze. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008, która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Bydgoszczy do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w Przemyślu zachowała po dniu 14 lipca 2012 r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikat akredytacji na cokolwiek tj. certyfikat akredytacji Nr AB 826 w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), podczas gdy komunikaty zamieszczane w internecie nie są źródłem prawa, ani źródłem uprawnień Izby Celnej w Przemyślu, a Izba Celna w Przemyślu nie przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier utraciła z upływem dnia 14 lipca 2012 r. status jednostki badającej z mocy samego prawa - ex lege. Argumentację na poparcie zarzutu autor przedstwił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skarge kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości orzeczenia Sądu I instancji w tym, że - jego zdaniem – źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a Izba Celna w Przemyślu nie zachowała po dniu 14 lipca 2012 r. statusu jednostki badającej nie przedstawiając Ministrowi Finansów w ustawowym zawitym terminie certyfikatu akredytacji. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Strony, iż upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 roku udzielone Izbie Celnej w Przemyślu wygasło z mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Przepisem art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, na podmioty te został nałożony obowiązek złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Jednostka badająca - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr 400000-ILCW-82-7/11 z dnia 12 października 2011 roku) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 roku oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem przepisu w ustawie o grach hazardowych, odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. W związku z tym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych nistra aromatów i urządzeń do gier. Z tych względów odnoszenie postanowień art. 23f ustawy o grach hazardowych wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne, nie znajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych siebie konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu nie jest uprawnioną jednostką badającą, bowiem Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 826 nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2007 roku i ważny do dnia 19 września 2015 roku (wymóg określony w art. 23 f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że akredytację należy rozumieć jako formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań. Akredytacja służy budowaniu i umacnianiu zaufania do wyników opracowań, badań i inspekcji, certyfikowanych wyrobów i usług, kwalifikacji certyfikowanych oraz certyfikowanych systemów zarządzania. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza, że akredytowane podmioty zostały ocenione według tych norm i wytycznych. Ponadto podnosi to wiarygodność wyników certyfikacji wyrobów, wpływa na wysoką jakość wyrobów i usług oraz kompetencji personelu. Dzięki akredytacji możliwe są wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań w obszarach związanych z bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem (np. analizy medyczne, badania mechaniczne, badania chemiczne). Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań Skoro więc Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że jednostka ta jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15). Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.