II SA/Bd 1370/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędzia WSA Anna Klotz Protokolant asystent sędziego Dawid Myszyński po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2014 r. nr ... w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia ... 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 267 § 2 pkt 4, 269, 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w z zw. z 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.", oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913; z późn. zm.) obciążył "A" - skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych "B", nr rejestracyjny ..., w wysokości 900 zł, zarzucając naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dn. 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją u.g.h." w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z zm.) przez bezpodstawne obciążenie kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wnosząc o uchylenie postanowienia po uzupełnieniu postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia ... 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy ww. postanowienie, gdyż wystąpiły wszystkie przesłanki obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego, ponieważ istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu oraz że badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego uprawnioną, a koszty określono na podstawie ww. rozporządzenia i nie przekroczyły średnich stawek za dany rodzaj badania. Wynik badania sprawdzającego potwierdził, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, zaistniały więc podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., wg którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Dyrektor Izby odniósł się też do zarzutów skarżącej podważających wynik badania w związku z zarzutem przeprowadzania go przez nieuprawnioną jednostkę badającą. Organ wyjaśnił, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i nadal dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Organ wskazał, iż jednostka badająca posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr ...; uzyskanie tej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności wyników. Organ odwoławczy wskazał również, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji - o ile spełnia wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych do przeprowadzania tego rodzaju badań. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 6 u.g.h. i art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 26.5.2011 r. poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci zakresu akredytacji nr ... udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego praw, iż Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celnego jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów, a z pominięciem faktu, iż po dniu ...2012r. ww. upoważnienie udzielone wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż można w oparciu o ww. opinię obciążyć stronę kosztami badania, 2) art. 120 ordynacji podatkowej i art. 23b ust. 3 ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca, gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w P. nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania, a w konsekwencji strona nie może zostać obciążona kosztami badania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W świetle tych przepisów sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Zgodnie z art. 23 b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, wskazując w myśl art. 23b ust. 2 automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin przekazania. Zgodnie z art. 23b ust. 3 badanie sprawdzające przeprowadza, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania zgodnie zaś z art. 23b ust. 5 w przypadku potwierdzenia w wyniku tego badania, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny dla niniejszej sprawy wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P.. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych "B", nr rejestracyjny ..., podważając uprawnienie Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez ww. Laboratorium, jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Zdaniem Sądu w postępowaniu takim, jak niniejsze dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. np.: WSA w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w sprawie II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w sprawie II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w sprawie II SA/Bk 719/13, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w sprawie I SA/Bd 705/13 i WSA w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sprawie II SA/Ol 88/14, a także WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zawarte w art. 23b u.g.h. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T., podczas której stwierdzono, że w przedmiotowym automacie wartość stawek za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia ... 2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika w szczególności, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Badanie sprawdzające wykonało Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., które jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania, bowiem jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Zatem badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Podnoszone zarzuty, że jednostka ta nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w niniejszym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl). Skoro więc wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – "A", zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy określa w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz.913 z późn.zm.), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622 z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W ww. rozporządzeniu opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł, która uwzględnia stopień skomplikowania i pracochłonność. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści ww. rozporządzenia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.