II SA/Ol 756/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie kosztów za przeprowadzenie badania automatu o niskich wygranych oddala skargę. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez spółkę A automatu A, nr fabryczny: "[...]" o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt. II SA/Ol 767/11 wskazał na konieczność: przeprowadzenia badania sprawdzającego tego automatu przez jednostkę badającą. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" zlecił badanie sprawdzające ww. automatu o niskich wygranych, wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne, Izby Celnej w A. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]", działając na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h., ustalił wysokość kosztów postępowania za przeprowadzenie przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w kwocie 900zł i powyższymi kosztami obciążył spółkę A. Podniósł, że opinia z badania sprawdzającego z dnia 5 marca 2014r. nr "[...]", sporządzona przez Izbę Celną, Wydział Laboratorium Celne potwierdziła negatywny wynik badania sprawdzającego. Z powyższej opinii wynika m.in.: iż badany automat nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.) poprzez obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego przy stwierdzeniu, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych u.g.h., w sytuacji gdy postanowienie nie może przesądzać tej kwestii, - art. 217 § 2 w zw. art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na opinii biegłego, która jest błędna, a niezależnie nie poddaje się kontroli, gdyż jej treść nie wyjaśnia oraz nie uwzględnia faktu, iż: a) definicja "gra na automacie o niskich wygranych" jest określeniem naturalnie nieostrym, w związku z tym charakter ma również definicja, którą tworzą a zatem wyjaśnienie oraz ustalenie treści tego pojęcia wymaga szczegółowych ustaleń, biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, b) pojęcie "gra na a.n.w." powinno być interpretowane zawsze w kontekście szczegółowo ustalonego mechanizmu funkcjonowania konkretnego urządzenia oraz w ramach dostępnej na nim mechaniki gry - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, c) definicja "stawka za udział w jednej grze" literalnie należy interpretować jako "opłatę" i nie można przyjmować, że oznacza "coś, co można zyskać lub stracić", czyli że oznacza to samo co określenie "stawka w grze" - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie wydaje się, iż wyszedł z błędnych założeń, d) definicja "gra" powinien być analizowany zawsze w kontekście szczegółowo ustalonych zasad określających reguły danej gry - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, e) regulamin, poświadczenie rejestracji konkretnego urządzenia (wraz z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację) czy też faktyczna mechanika jego funkcjonowania muszą zawsze być szczegółowo zinterpretowane i zdekodowane, gdyż stanowią podstawowe informacje mające znaczenie przy stosowaniu art. 129 ust. 3 u.g.h. h) oraz interpretacji zawartych w tych normach pojęć - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w zakresie, f) określenie "stawka" samo w sobie jest homonimem, w związku z czym przy jego wykładni należy określić czy oznacza ono "opłatę" czy też "coś, co można zyskać lub stracić". Biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, g) w definicji zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. ustawodawca ograniczył wartość "stawki za jeden udział w jednej grze" rozumianej jako opłaty, ograniczył wartość "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz nie ograniczył wartość "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz nie ograniczył "stawki w grze" czyli tego co można zyskać lub stracić. Biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, h) orzecznictwo dostarcza przykładów, w których istnieje możliwość gry bez konieczności uiszczenia kolejnej "opłaty", co potwierdza wnioskowanie, że "stawka w grze" rozumiana jako "opłata" jest czymś innym niż "stawka za udział w jednej grze" rozumiana jako "coś, co można zyskać lub stracić". Orzecznictwo potwierdza również, że możliwe jest prowadzenie gry ze "stawką w grze" bez konieczności uiszczenia kolejnej "stawki za udział w jednej grze", wprost wskazując również na przykłady możliwości przeprowadzenia kolejnej gry, bez konieczności wpłacania "stawki za udział". Opisane konstrukcje są charakterystyczne dla "gier na a.n.w." - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie, wyszedł z błędnych założeń, - art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, - art. 217 § 2 w zw. z art. 216 §1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym przeprowadzono dowód, . - art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot nie spełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzenia badań automatów o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu I instancji. Organ podniósł, że z treści przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że: 1) badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, 2) badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3) koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, 4) podmiot eksploatujący automat jest obciążany kosztami badania w przypadku wyniku negatywnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie powyższe warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały spełnione. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny. Jest on negatywny. Z treści opinii wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości: - niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, - stwierdzono niepoprawna prace liczników elektromechanicznych, - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, - stwierdzono inny model nośnika z zapisanym programem gier, - naruszona plomba na obudowie płyty logicznej i programu gier. Mając powyższe na uwadze według organu odwoławczego należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 216 art. 217, art. 269, art. 267 §1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka A, wnosząc m.in. o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, z ostrożności naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez nie dokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne), gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust.1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, m.in. z czego wynika iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust.1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 4. z ostrożności - naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) a w szczególności jej przepis art. 23b pkt 5, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Należy stwierdzić, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. Za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b pkt 5cyt. ustawy). W rzeczonej sprawie w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu przez organ I instancji jednostce badającej - Izba Celna Wydział Laboratorium Celne, została sporządzona opinia nr "[...]" z dnia "[...]" potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jak wynika z treści skargi, strona kwestionuje zarówno obciążenie ją kosztami badania (mimo wyniku negatywnego) jak i kompetencje jednostki badającej. Należy powtórzyć za WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 584/11 stwierdził że: "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach, podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej" (podobnie NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1031/11). Trzeba podkreślić, że przedmiotowe badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna, Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, aby - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie do uprawnień wskazanej jednostki badającej. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Należy w tym miejscu przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Warto przy tym wskazać, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem, np. w postaci opinii biegłego (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne w CBOSA). Dlatego też wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był zobowiązany, na podstawie art. 190 o.p., do umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.