I FSK 844/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1876/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1876/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że D.S. (dalej: "skarżący" lub "strona") prowadził działalność gospodarczą pod firmą D.S. A. w zakresie handlu złomem i zużytymi katalizatorami. Katalizatory nabywane były od osób fizycznych oraz od firm prowadzących działalność gospodarczą. W rejestrze zakupów VAT za lipiec 2009 r. skarżący ujął dwie faktury wystawione przez firmę P. K.S. z tytułu sprzedaży katalizatorów, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z 31 marca 2014 r. określił skarżącemu za ww. okres wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzją z 17 września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zarówno ustalenia jak i zaprezentowaną argumentację. Na powyższą decyzję D.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na błędnej wykładni i pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej pokrycie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, wobec czego nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej, - art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący wykazał brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentem, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności, przez pominięcie i nieodniesienie się do zarzutów odwołania, - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591, ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś kwestionowane podatnika nie spełniają warunku właściwego dokumentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody w sposób rzetelny i skrupulatny oraz wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. W efekcie podjętych działań zebrano materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, iż w lipcu 2009 r., skarżący nie nabył katalizatorów od firmy P. K.S. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że rozstrzygnięcia organu obu instancji opierały się tylko na tych dowodach i faktach, które przemawiają na jego niekorzyść, a w szczególności, że nie uwzględniono zeznań (wyjaśnień) S.O. oraz K.S. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania, podjęto szereg działań zmierzających do szczegółowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zweryfikowano i oceniono dokumentację skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec dostawcy towarów dla skarżącego, tj. firmy P. K.S. oraz jego kontrahentów, w tym w szczególności firmy T. M.O., P. sp. z o.o. i N. s.c., pozyskano i przeanalizowano ostateczne decyzje wydane wobec kontrahenta skarżącego K.S. oraz firm T. M.O. i P. sp. z o.o. Sąd podkreślił, że toku postępowania, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia i pozwoliły stwierdzić, że wszystkie transakcje z firmą P. miały rzeczywiście miejsce. Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego w tym ww. decyzji, nie można było przyjąć, że istniały niejasności związane ze stanem faktycznym sprawy, na podstawie których należało przyjąć, że skarżący faktycznie nabył zużyte katalizatory w lipcu 2009 r. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że organy w żaden sposób nie wykazały, że nie mógł on nabyć tych właśnie katalizatorów, które firma P. posiadała. Odnosząc się do argumentacji skarżącego związanej z zachowaniem tzw. dobrej wiary, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro skarżący w ogóle nie nabył żadnych towarów (bo ich nie było), to trudno dowodzić istnienie dobrej wiary. Orzecznictwo TSUE dotyczące dobrej wiary, nie odnosi się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do nabycia towaru. Na poparcie swojej argumentacji Sąd powołał się na wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, w którym stwierdzono wprost, że w sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, a to: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2 lit. 2, art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje; c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej poparcie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentem działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności wobec czego nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT; II. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla oceny zachowania skarżącego jako osoby dopełniającej należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, jak również wyłączne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń poczynionych przez organy, co skutkowało przedstawieniem przez Sąd sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z kolei skutkowało niezauważeniem przez Sąd istotnych uchybień organów, doprowadzając tym samym do niezrealizowania obowiązków sądowej kontroli nad organami podatkowymi, wynikających z art. 1 § 3 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a.; b) art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów co doprowadziło Sąd do przyjęcia za organem błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący wykazał brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; c) art. 22 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania; d) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stanowiące nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: – pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne, – przedstawieniu oceny prawnej wybiórczej i uwzględniającej wyłącznie stanowisko organu drugiego stopnia oraz na zaniechaniu uwzględnienia w ocenie prawnej wszystkich istotnych okoliczności i przez to wadliwe uzasadnienie wyroku, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, mimo naruszeń w toku postępowania przed organem pierwszej i instancji określonych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT; e) art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług; f) art. 151 P.p.s.a., polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1749/15, publ. CBOSA). W uzasadnieniu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę P. K.S. w P., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i powołał się na tezy wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący nie mógł nabyć katalizatorów od firmy P.. W tym kontekście powołał się na zeznania K.S, który zeznawał, że katalizatory nabywał za granicą i następnie sprzedawał je do firmy skarżącego. Wskazał, że co prawda wystawiono dla K.S. decyzję (z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale nie oznacza to, że K.S. wystawiał dla skarżącego puste faktury VAT. W podsumowaniu wyraził pogląd, że – wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji – skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu nielegalnego procederu wystawiania "pustych" faktur. W konsekwencji w świetle wyroków TSUE w sprawach Optigen i in. C-354/03, C-355/03 i C- 484/03, Kittel i Recolta Recykling C-439/04 i C-440/04, Mahabegen i Davig, C-80/11 i C 142/11 – skoro zakwestionowane faktury spełniają warunki formalne zaś Sąd nie wykazał, że skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawierane z kontrahentami wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, nie można odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Odnotować należy, że streszczona powyżej argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej została skonstruowana w ten sposób, że nie wiadomo, która jej część odnosi się do zarzutów opisanych w punktach 2a-2e, w konsekwencji czego trudno uznać, że wykazano, aby któryś z tych zarzutów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny (tj. mogący prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pomimo wskazanych uchybień świadczących o niedopełnieniu obowiązków przez profesjonalnego pełnomocnika lub lekceważeniu rangi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego należy odnieść się do tych zarzutów w zgodzie z tezami uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. CBOSA). Zasadniczą część tej argumentacji przyporządkować można do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew tym twierdzeniom - Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie stwierdzając, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły dowody istotne dla sprawy. Należy zaakceptować twierdzenie tego Sądu, że ocena dowodów została dokonana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Krytycznie ocenić trzeba twierdzenia skarżącego dotyczące nabycia katalizatorów w firmie P. K.S.. Ustalenia organów podatkowych odnośnie tych faktur dokonane zostały na podstawie szeregu dowodów drobiazgowo opisanych w decyzjach organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Nie można zarzucić organom podatkowym, że wysnuły w tej materii błędne wnioski skoro: - firma P. K.S.nie mogła sprzedać katalizatorów, gdyż wg faktur miała je nabyć od firm P. sp. z o.o., T., N. s.c. A., bowiem - T., P. sp. z o.o. nie posiadały katalizatorów, - odnośnie firmy P. sp. z o.o powołano się również na zeznania prezesa i jedynego udziałowca tej firmy R.O., który zeznał między innymi, że: " ... dla firmy K.S.przez cały 2009 rok wystawiał fikcyjne faktury "działając właśnie jako ta spółka". Potwierdzone to zostało w wydanych dla tej spółki ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 24.03.2011 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. - firma N. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 kwietnia 2011 r.), - powołano się także na okoliczność, że w 2009 r. K.S.nie posiadał jeszcze zezwolenia na zbieranie i transport zużytych katalizatorów (pismo Starostwa Powiatowego w M. z 14 czerwca 2013 r.), - dokonania dostaw na rzecz skarżącego nie potwierdził kontrahent K.S., który zeznał wprost, że: " ... proceder wystawiania pustych faktur przy sprzedaży katalizatorów przez firmę P. dotyczył między innymi transakcji ze skarżącym a on wtedy "miał cały VAT dla siebie". W kontekście tych dowodów, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 marca 2013 r. wydanej dla K.S.w przedmiocie podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2009 r., w której stwierdził, że K.S.wystawił w 2009 r. 35 "pustych" faktur na łączną wartość 2.005.173,06 zł z tego na rzecz skarżącego 17 faktur o wartości netto 815.086 zł, VAT 179.318,92 zł poddano krytycznej analizie wyjaśnienia skarżącego. Także ta analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Całkowicie pozbawione podstaw okazały się także zarzuty opisane w punktach 2c, 2d, 2e i 2f skargi kasacyjnej. Za nieporozumienie uznać należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. DZ. U. z 2013 poz. 330) oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skoro faktury te nie dokumentowały żadnej dostawy. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktura VAT nie jest wekslem, nie tworzy sama z siebie zobowiązania lub uprawnienia – aby być podstawą rozliczeń podatkowych faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nierzetelność faktur jest stanem obiektywnym i nie może być inaczej oceniana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a inaczej na gruncie ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do kwestii nieustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów i "pozostawieniu poza rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przedstawieniu wybiórczej oceny prawnej i przez to wadliwym uzasadnieniu wyroku" należy przede wszystkim stwierdzić, że także w tym przypadku nie wskazano do jakich istotnych okoliczności nie odniósł się Sąd I. instancji. Już tylko z tej przyczyny zarzut ten jest chybiony. Poza tym wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13 – publ. CBOSA). Za całkowicie oderwany od rzeczywistości i realiów rozpatrywanej sprawy uznać należy zarzut "niewłaściwej kontroli legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług". W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 1a-1c skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16, publ. CBOS). Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżący nie podważył ustaleń, że faktury wystawione przez firmę P. K.S. w P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie. Zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji (a także powoływane przez stronę skarżącą) nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie tym miał pełną wiedzę, to do takiej sytuacji nie było potrzeby badania "dobrej wiary". Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok NSA z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15 – publ. CBOSA). Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.