I FSK 1749/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. O. - L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 279/15 w sprawie ze skargi M. P. O. - L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. O. - L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 279/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę M. P. O. – L. spółki z o.o. z siedzibą w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że doręczoną na adres spółki decyzją z dnia 29 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zakwestionował stronie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury z dnia 15 maja 2009 r., nr 11/2009, wystawionej przez firmę C. L. K. z siedzibą w Z., dokumentującą transport ziemi w ilości 2.160 ton, ponieważ – zdaniem tego organu - w części ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że część spornej usługi nie została wykonana przez L. K., właściciela firmy C., osobiście bądź przez podwykonawców. W konsekwencji organ pierwszej instancji właściwie zanegował uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosił zarzuty w kwestii: - niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie tego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez L. K. działającego pod firmą C., mimo że spełnione zostały wszystkie warunki do odliczenia tego podatku, a podatnik przy wyborze kontrahenta dopełnił należytej staranności; - wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r.; - błędnego doręczenia podatnikowi, zamiast jego pełnomocnikowi, decyzji Dyrektora UKS oraz zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków, co spowodowało, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a ponadto strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności związanych z wykonywaniem spornej usługi transportu ziemi i błędnego przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta mającego wykonać usługę transportu ziemi. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się najpierw z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Zauważył w tym zakresie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi transportu ziemi udokumentowanej fakturą nr 11/2009 z dnia 15 maja 2009 r. wystawioną przez firmę C. L. K. powstał w maju 2009 r., a więc podatek z tego tytułu powinien zostać zadeklarowany i zapłacony w czerwcu 2009 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu rozpoczął bieg od końca 2009 r. i zakończył bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wydał decyzję podatkową w tej sprawie w dniu 23 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. 3.3. WSA nie zgodził się dalej z zarzutami skargi naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Odnotował, że w dniu 5 czerwca 2014 r. do akt postępowania kontrolnego złożone zostało pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2014 r. dla adwokat S. K., podpisane przez prokurenta spółki. Pełnomocnictwo to, upoważniające do reprezentowania M.P.O. w L. w postępowaniu kontrolnym, wskazywało pełnomocnika, ale nie wskazywało jego adresu, na który organ powinien od tej pory doręczać pisma dla strony. Kilka dni później, 11 czerwca 2014 r., spółka przesłała na adres poczty mailowej inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne żądane wcześniej przez organ dane jednocześnie wskazując adres dla doręczeń, czyli adres spółki i wskazując także, że jej pełnomocnikiem jest adwokat S. K. Treść tej wiadomości skierowanej do organu kontroli prawidłowo została odczytana jako potwierdzenie udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa, które zostało już załączone do akt, i jako wskazanie adresu dla doręczeń w toku postępowania kontrolnego. Takie odczytanie tej wiadomości przez organ było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, logiczne. Organ zastosował się więc do woli strony, bowiem od tej pory korespondencja dla spółki była doręczana na wskazany adres dla doręczeń, czyli adres spółki, ale ze wskazaniem, że spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi za nieuzasadnione uznał też pozostałe zarzuty skargi. W szczególności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy miały podstawy do zakwestionowania w znacznej części rzetelności spornej w sprawie faktury wystawionej przez C. L. K. Organy zasadnie bowiem ustaliły, że usługa transportu ziemi dokumentowana sporną fakturą została wykonana w części, a mianowicie w zakresie transportu 264,95 ton ziemi. Transportu tego dokonał M. K., podwykonawca L. K. Podwykonawca ten potwierdził wykonanie usługi. Potwierdzenie to ma odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej M. K., który wystawił stosowną fakturę dla swego zleceniodawcy, oraz w treści przekazanej organom przez M.P.O. tzw. Listy danych archiwalnych, a więc spisie pojazdów wjeżdżających na S. B. z ładunkiem ziemi. 3.4.1. L. K., choć potwierdzał wykonanie spornej usługi, nie potrafił jednak określić, czy dokonywał transportu własnymi pojazdami, czy zlecał wykonanie usługi podwykonawcom, ani też nie potrafił precyzyjnie wskazać ewentualnych podwykonawców. Nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów, stwierdzając, że zaginęły. Istotne jest jednak to, że żaden z podmiotów, które były wskazywane przez L. K., jako ewentualni, możliwi podwykonawcy, faktu takiego nie potwierdził. Poszczególni przedsiębiorcy, sprawdzani jako potencjalni podwykonawcy lub nawet dalsi podwykonawcy, albo w ogóle zaprzeczali, że dokonywali w maju 2009 r. jakiegokolwiek transportu ziemi na zlecenie firmy C. (R. B., spółka T.) lub nawet twierdzili, że L. K. nie znali (M. B., B. F., G. K.). Niektórzy z nich nie zaprzeczali, że mogli wywozić ziemię na S. B., ale nie działali na zlecenie L. K. 3.4.2. Zasadnie też uznano, według WSA, że transport ziemi nie mógł się odbywać ciężarówkami W. M., właściciela firmy W., bo numerów rejestracyjnych tych pojazdów nie ma na liście danych archiwalnych, a więc nie ma dowodów na to, że pojazdy tej firmy w okresie wykonywania umowy zawartej przez M.P.O. z L. K. wjeżdżały na S. B. Z tych samych powodów nie można przyjąć, że L. K. wykonywał transport własnymi ciężarówkami. 3.5. Konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy było również, zdaniem WSA, prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura bowiem nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.5.1. W kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w sprawie nie było potrzeby badania przez podatnika staranności w wyborze kontrahenta. Sytuacja w rozpatrywanej sprawie, gdzie nie wiadomo na pewno, czy doszło do wykonania spornej usługi transportu ziemi była bowiem inna niż w powołanym wyroku TSUE. Z dostarczonej przez spółkę listy danych archiwalnych wynika jedynie, że na teren S. B. wjeżdżały ciężarówki o określonych numerach rejestracyjnych i z ładunkiem o określonej wadze. Nie ma natomiast dowodów na to, że transporty te były związane z realizacją spornej umowy zawartej przez M.P.O. z L. K. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i zaniechaniu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przez organami podatkowymi uchybienia polegającego na niedoręczaniu w toku postępowania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, a doręczaniu ich na adres strony, a w szczególności: a) niedoręczeniu na adres pełnomocnika spółki, lecz na adres samej spółki, zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskutek czego przyjąć należy, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych; b) niedoręczeniu na adres pełnomocnika spółki zawiadomienia z dnia 13 czerwca 2014 r. o terminie przesłuchania świadków M. B., R. B., B. F., G. K. - wskutek czego pełnomocnik jako niepoinformowany o terminie przesłuchania nie uczestniczył w przeprowadzonych w dniach 25 i 26 czerwca 2014 r. czynnościach, przez co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi i zaniechaniu uchylenia decyzji DIS w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed DIS uchybienia polegającego na zaniechaniu przez organ odwoławczy uchylenia decyzji UKS i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to jest w zakresie: a) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. B., R. B., B. F. - których przesłuchania nastąpiły mimo niepowiadomienia o ich terminie ustanowionego w sprawne pełnomocnika skarżącego, przez co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji; b) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. K., którego przesłuchania zaniechano na tej tylko podstawie, że przedstawił on zaświadczenie lekarskie potwierdzające, że nie może uczestniczyć w takich czynnościach, podczas gdy świadek G. K. może brać udział w postępowaniu, co potwierdza opinia wydana w sprawie przed Sądem Rejonowym dla L. w L., sygn. V K 918/11, a ze względu na funkcję, którą pełnił w spółce (Prezes Zarządu) w dacie zawarcia umowy, której dotyczy kwestionowana faktura, należy z dużym prawdopodobieństwem zakładać, że jest on w posiadaniu informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi i zaniechaniu uchylenia decyzji DIS w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed DIS uchybienia polegającego na uchyleniu, się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: a) niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji, podobnie jak przez organ pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem kto wykonał sporną usługę, w szczególności zaniechanie udowodnienia twierdzenia organu, że usługi nie wykonał L. K., ani osobiście, ani działając przez podwykonawców, a w konsekwencji bezpodstawne, nieznąjdujące oparcia w zebranych dowodach przyjęcie, że transakcja miała charakter fikcyjny; b) nieustalenie przez organ drugiej instancji, podobnie jak przez organ pierwszej instancji, stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z faktem, że na przedstawionej przez spółkę liście danych archiwalnych widnieją numery rejestracyjne pojazdów, do których tytuł prawny przysługiwał podwykonawcom L. K., a biorąc pod uwagę, że organ pierwszej instancji dał wiarę twierdzeniu skarżącego, że do systemu S. nie były wprowadzane zmiany - nie dokonano ustaleń faktycznych, które prowadziłyby do obalenia twierdzenia spółki, że usługę wykonały podmioty figurujące na ww. liście; c) niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem, czy podwykonawcami L. K. były następujące podmioty: W. M. działający pod firmą W., G. K. działający pod firmą T. Z. G. K., B. F., M. B., R. B. oraz T. sp. z o.o.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi i zaniechaniu uchylenia decyzji DIS w całości, mimo wystąpienia w toku postępowania przed DIS uchybienia polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności: a) bezpodstawne przyjęcie, że usługa której dotyczyła sporna faktura VAT miała charakter fikcyjny i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie została dokonana (s. 21 decyzji DIS), podczas gdy przedstawione w toku postępowania dowody świadczą o tym, że usługa została fatycznie dokonana; b) pominięcie, że L. K. miał prawo podzlecić wykonanie usługi transportu ziemi innym podmiotom (podwykonawcom) zawierając z nimi umowę o treści z tymi podmiotami uzgodnionej, co nie może stanowić okoliczności obciążającej skarżącego; c) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że spółka najpóźniej w momencie przedstawienia faktury: przez L. K. powinna powziąć przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji (s. 7 decyzji UKS), podczas gdy w ocenie spółki, usługa dostawy ziemi została wykonana w sposób w zgodny z umową, tj. umówiona ilość ziemi, o jakości zgodnej z zapotrzebowaniem spółki została dostarczona w umówionym terminie w umówione miejsce, związku z tym brak było jakichkolwiek podstaw, by wnioskować o oszukańczym charakterze transakcji, zwłaszcza że spółka dopuszczała wykonanie umowy przez L. K. przez podwykonawców, w ustalenia pomiędzy którymi spółka nie ingerowała; d) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu której wskazano, że spółka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta – C. L. K. - i mogła mieć świadomość, że większość dostaw ziemi potwierdzonych fakturą VAT nr 11/2009 nie została zrealizowana zarówno przez L. K., jak też przez jego podwykonawców (s. 3 decyzji UKS), a także, że spółka w ogóle nie weryfikowała tego podmiotu (s. 8 decyzji UKS), oraz, że w dokumentacji spółki występują braki (s. 7 decyzji UKS), podczas gdy: - w dokumentacji spółki nie występują braki - wszelkie wymagane przepisami prawa dokumenty znajdują się w dokumentacji spółki i zostały w toku postępowania organowi przedstawione, twierdzenie organów o brakach w dokumentacji powinno odnosić się do przepisów prawa nakładających na spółkę określony obowiązek ewidencyjny, który to byłby naruszony, poprzez brak określonego dokumentu; - spółka przedstawiła wszystkie możliwe dostępne dowody świadczące zarówno o tym, że usługa została faktycznie wykonana oraz że została wykonana przez L. K. (działającego osobiście lub przez podwykonawców); dopełniła należytej staranności zarówno przy zawieraniu umowy, jak również w toku jej realizacji, potwierdzając na poszczególnych etapach wykonywanie umowy, w szczególności: • przedstawiono w toku kontroli umowę zawarta pomiędzy L. K. a spółką, przy czym umowa została podpisana przez, umocowane do tego podmioty, • przedłożono także dokumenty potwierdzające, że spółka przed zawarciem umowy dołożyła należytej staranności celem zweryfikowania zleceniobiorcy, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie podatnika podatku VAT, • przedłożone zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON określało przedmiot działalności p. L. K., którym był m.in. transport drogowy oraz działalność wspomagająca transport drogowy, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich, co ze względu na przedmiot zawartej umowy (dostawa ziemi), uzasadniało przyjęcie przez spółkę, że zleceniobiorca będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy, • przedłożono wystawioną przez C. L. K. fakturę VAT, opisaną przez pracowników spółki, w sposób zgodny z obowiązującą w spółce wewnętrzną procedurą, • przedłożono korespondencję pomiędzy spółką a L. K., tj. pismo z dnia 4 maja 2009 r., w którym spółka potwierdziła zlecenie transportu ziemi, określiła cenę, oraz miejsce wyładunku, a także wskazała osobę odpowiedzialną za koordynację i nadzór nad realizacją usługi (k. 18), • do akt sprawy złożono raport wagowy potwierdzający wykonanie usługi przez C. - wynika z niego, m.in. że ww. podmiot dostarczył towar, oraz o jakiej masie był to towar (k. 17); e) podnoszone przez organ okoliczności świadczące o rzekomym niedopełnianiu przez spółkę należytej staranności i brakach w przedłożonej dokumentacji (s. 22 - 23 decyzji DIS) pozbawione są jakiejkolwiek podstawy w przepisach obowiązującego prawa czy też obowiązujących w spółce wewnętrznych procedurach, w szczególności: - spółka nie miała obowiązku posiadania pisemnej oferty L. K., dokumentu zamówienia złożonego przez S. B., a zamówienie objęte zakwestionowaną fakturą, ze względu na kwotę, nie podlegało regulacji Prawa zamówień publicznych, - organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazał podstawy prawnej bądź wynikającej z przepisów wewnętrznych spółki, z której wywodzi, że obowiązkiem spółki byłoby okazanie zamówienia/zapotrzebowania złożonego przez sortownię czy składowisko balastu na dostawę ziemi, oferty itd., brak było obowiązku wystąpienia z zamówieniem/zapotrzebowaniem przed zawarciem umowy dot. wykonania spornej usługi; f) interpretowanie na niekorzyść spółki okoliczności, że L. K., jego podwykonawcy, a także pracownicy spółki nie pamiętają w sposób precyzyjny okoliczności dotyczących zawarcia i wykonania umowy, której dotyczy zakwestionowana faktura VAT, podczas gdy od zawarcia i wykonania umowy upłynęło ponad 5 lat, co w pełni uzasadnia i czyni naturalnym nieposiadanie przez przesłuchiwanych świadków szczegółowych informacji w powyższym zakresie; g) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, w której w sposób błędny przyjęto, że ziemia dostarczana na składowisko balastu nie była specjalnie przygotowywana (s. 5 decyzji UKS), i na tej podstawie podważono wiarygodności zeznań L. K., podczas gdy jak wynika z zeznań świadka była dowożona ziemia więcej zbrylona z kamieniami. Na przesypkę raczej mniej zbrylona, bez gliny, bez większych przedmiotów, gruzu. (zeznania świadka A. J., k. 161); h) wykroczenie poza granice kompetencji organu dokonując oceny, że "samo skompletowanie dokumentów potencjalnego kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze rejestracyjnym REGON, czy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest z pewnością ważnym, ale tylko jednym z elementów, którymi doświadczone przedsiębiorstwo (...) powinno zabezpieczyć swoje interesy" (s. 23 decyzji DIS) podczas tego rodzaju oceny wykraczając poza zakres przedmiotu nin. postępowania, zwłaszcza, że organ nie wskazał jakich obowiązków ewidencyjnych, wynikających z przepisów prawa, nie dopełniła spółka; i) niezasadne podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, że nie można uszeregować wszystkich dostaw tak, aby ułożyły się w łańcuch usług zrealizowanych przez bezpośrednich bądź dalszych podwykonawców L. K. (s. 25 decyzji DIS); j) bezpodstawne podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, że faktura VAT 11/2009 miała służyć jedynie jako pokrycie zakupu ziemi z nieznanego źródła podczas gdy organ dając wiarę przedstawionym przez spółkę zrzutom ekranu programu, dał jednocześnie wiarę temu, że ziemię faktycznie przetransportowały samochody o określonych numerach rejestracyjnych i należące do określonych podmiotów, toteż teza o zakupie ziemi nieznanego pochodzenia jest chybiona; II. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), polegające na nieprawidłowej ocenie jako zgodnego z prawem zastosowania prawa materialnego przez organy, podczas gdy decyzja UKS została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., bowiem wskutek braku skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed terminem przedawnienia, prawo do wydania decyzji wygasło; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), polegające na nietrafnej ocenie jako zgodnego z prawem rozstrzygnięcia DIS, który niezasadnie nie zastosował powołanego przepisu i pozbawił skarżącego prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktury nr 11/2009 wystawionej przez C. L. K., podczas gdy spółce takie prawo przysługiwało, bowiem zostały spełnione wszystkie wynikające z przepisu prawa materialnego przesłanki uprawniające do obniżenia; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), polegające na nietrafnej ocenie jako zgodnego z prawem rozstrzygnięcia DIS, który niezasadnie zastosował powołany przepis i przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT nr 11/2009, podczas gdy faktura stwierdza czynność, która faktycznie została dokonana, a skarżąca spółka, dokonując transakcji z L. K., dopełniła należytej staranności przy wyborze kontrahenta, w szczególności wszystkich obowiązków mających na celu jego weryfikację i działała w dobrej wierze. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 5.1.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1808/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. W uzasadnieniu zarzutów opisanych w punktach 1a i 1b skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, że decyzja UKS nie weszła do obrotu prawnego, albowiem mimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, ale samej stronie, podobnie jak wszelkie pisma kierowane przez organ po załączeniu do akt sprawy pełnomocnictwa. Wskazano, że adres do doręczeń pełnomocnika był zawarty w złożonych w toku postępowania dokumentach kancelarii pełnomocnika (upoważnieniach do zastępowania). Pełnomocnictwo złożono do akt w toku czynności przesłuchania świadków w dniu 5 czerwca 2014 r. Adres ten był znany organowi o czym świadczy fakt, że na zawiadomieniu z dnia 13 czerwca 2015 r. o terminie przesłuchania świadków, które miało miejsce w dniu 26 czerwca 2014 r. (doręczonego błędnie na adres strony a nie pełnomocnika) organ I. instancji wskazał obok adresu strony również adres kancelarii pełnomocnika: ul. N. lok. 2, L.). 5.2.1. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji (k. 13-14 uzasadnienia) dotyczące tej kwestii jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń. Pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje faktu, że spółka nie od początku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata S. K. Dlatego początkowo pisma organu były kierowane do kontrolowanej spółki i doręczane osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W dniu 5 czerwca 2014 r. do akt postępowania kontrolnego złożone zostało pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2014 r. dla adwokat S. K., podpisane przez prokurenta spółki. Pełnomocnictwo to, upoważniające do reprezentowania M.P.O. w L. w postępowaniu kontrolnym, wskazywało pełnomocnika, ale nie wskazywało jego adresu, na który organ powinien od tej pory doręczać pisma dla strony. Kilka dni później, 11 czerwca 2014 r., spółka przesłała na adres poczty mailowej inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne żądane wcześniej przez organ dane, jednocześnie wskazując adres dla doręczeń, czyli adres spółki i wskazując także, że jej pełnomocnikiem jest adwokat S. K. Treść tej wiadomości skierowanej do organu kontroli prawidłowo została odczytana jako potwierdzenie udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa, które zostało już załączone do akt, i jako wskazanie adresu dla doręczeń w toku postępowania kontrolnego. Takie odczytanie tej wiadomości przez organ było logiczne. Przecież nie było potrzeby wskazywania adresu będącego adresem spółki, bo ten się nie zmieniał, a poza tym, skoro spółka ustanowiła pełnomocnika, to od tej pory, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Chodziło więc o wskazanie adresu, na który należało doręczać pisma pełnomocnikowi, gdyż adres ten nie został wskazany w treści pełnomocnictwa. Jakkolwiek od chwili ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelkie doręczenia co do zasady powinny być dokonywane pełnomocnikowi, to jednak strona może przecież ograniczyć zakres pełnomocnictwa wyłączając z niego odbiór korespondencji (co w tej sprawie nie miało miejsca), oraz sama strona (jak w tej sprawie), jak i pełnomocnik mogą wskazać konkretny adres dla doręczeń, będący także adresem strony. Organ zastosował się do woli strony, bowiem od tej pory korespondencja dla spółki była doręczana na wskazany adres dla doręczeń, czyli adres spółki, ale ze wskazaniem, że spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika. 5.2.2. Z przepisu art. 137 § 4 O.p. (obowiązującego w 2014 r.), odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynikało, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Innymi słowy może zdarzyć się, że strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). 5.2.3. Po drugie, uzasadniając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniła i nie wykazała za pomocą stosownej argumentacji, aby to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że organ wiedział – jak to celnie odnotował Sąd pierwszej instancji - że pisma doręczane na adres dla doręczeń dochodzą do pełnomocnika spółki, o czym świadczył fakt, że osoba upoważniona przez pełnomocnika zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty te za całkowicie chybione. 5.3. Pożądanego skutku nie mogły również odnieść zarzuty, które sprowadzają się do stwierdzenia, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Również w tej kwestii Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko i przestawił je na s. 10 -13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 5.3.1. Według poglądu autorki skargi kasacyjnej, konsekwencją niedoręczenia w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami przed dniem 31 grudnia 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego miało być to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Również odnośnie tego (nader osobliwego) poglądu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił pełnomocnikowi skarżącej spółki w sposób nader przystępny w jaki sposób powstają zobowiązania podatkowe, w tym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (k. 12-13 uzasadnienia). Wskazał w jaki sposób powstają zobowiązania określone 21 § 1 pkt 1 O.p. i słusznie skonstatował, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje - jak sugeruje strona skarżąca - na skutek doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to powstało z dniem określonego zdarzenia, wykonania usługi. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, to na skutek braku doręczenia decyzji podatkowej o charakterze ustalającym, zobowiązanie podatkowe wcale by nie powstało, a więc termin jego przedawnienia nie rozpocząłby nawet biegu. Stanowisko strony skarżącej jest nielogiczne także z innego powodu. Jeśliby bowiem przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi, czyli nie weszła do obrotu, to bezprzedmiotowe byłoby wnoszenia od niej odwołania oraz bezprzedmiotowe byłoby postępowanie odwoławcze, a przecież skarżąca spółka nie kwestionuje nawet, że skutecznie wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w L., jak też nie kwestionuje, że organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie, a więc dokonać merytorycznej oceny decyzji Dyrektora UKS. Ponadto, ewentualne ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu, nie oznaczałoby, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. była wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli że była wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 5.3.2. Autorka skargi kasacyjnej nawet nie próbuje podjąć polemiki z prezentowanymi wyżej stwierdzeniami tylko powtarza błędny pogląd, że w związku z niedoręczeniem jej decyzji określającej wysokość zobowiązania zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji również ta grupa zarzutów uwzględniona być nie mogła. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw są także zarzuty w zakresie zakwestionowania części rzetelności spornej faktury wystawionej przez C. L. K., bowiem nie ma dowodów na wykonanie spornej usługi bądź to przez samego wystawcę faktury, bądź przez jego podwykonawców. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia zaprezentowane na k. 15 – 17 zasługuje na całkowitą akceptację. 5.4.1. Organy ustaliły, że usługa transportu ziemi dokumentowana sporną fakturą została wykonana w części, a mianowicie w zakresie transportu 264,95 ton ziemi. Transportu tego dokonał M. K., podwykonawca L. K. Podwykonawca ten potwierdził wykonanie usługi. Potwierdzenie to ma odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej M. K., który wystawił stosowną fakturę dla swego zleceniodawcy, oraz w treści przekazanej organom przez M.P.O. tzw. listy danych archiwalnych, a więc spisie pojazdów wjeżdżających na S. B. z ładunkiem ziemi. L. K., choć potwierdzał wykonanie spornej usługi, nie potrafił jednak określić, czy dokonywał transportu własnymi pojazdami, czy zlecał wykonanie usługi podwykonawcom, ani też nie potrafił precyzyjnie wskazać ewentualnych podwykonawców. Nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów, stwierdzając, że zaginęły. Istotne jest jednak to, że żaden z podmiotów, które były wskazywane przez L. K., jako ewentualni, możliwi podwykonawcy, faktu takiego nie potwierdził. Poszczególni przedsiębiorcy, sprawdzani jako potencjalni podwykonawcy lub nawet dalsi podwykonawcy, albo w ogóle zaprzeczali, że dokonywali w maju 2009 r. jakiegokolwiek transportu ziemi na zlecenie firmy C. (R. B., spółka T.) lub nawet twierdzili, że L. K. nie znali (M. B., B. F., G. K.). Niektórzy z nich nie zaprzeczali, że mogli wywozić ziemię na S. B., ale nie działali na zlecenie L. K.. Zasadnie też uznano, że transport ziemi nie mógł się odbywać ciężarówkami W. M. właściciela firmy W., bo numerów rejestracyjnych tych pojazdów nie ma na liście danych archiwalnych, a więc nie ma dowodów na to, że pojazdy tej firmy w okresie wykonywania umowy zawartej przez M.P.O. z L. K. wjeżdżały na S. B. Z tych samych powodów nie można przyjąć, że L. K. wykonywał transport własnymi ciężarówkami. 5.5. Nie są także uzasadnione zarzuty związane z niepowiadomieniem pełnomocnika spółki o terminach przesłuchania niektórych świadków, skoro korespondencję dla pełnomocnika doręczano w sposób wskazany przez spółkę. Nieuprawnione jest także stwierdzenie i nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka G. K., skoro został on przesłuchany w innym postępowaniu na okoliczność zawarcia i wykonania umowy transportu ziemi, a protokół ten został załączony do akt sprawy. Możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a konkretnie jej art. 181. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. W sprawie nie można było zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec naruszenie przez organ administracji przepisów art. 122, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz uchylić decyzję organu administracji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a., w związku z niedostrzeżeniem istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 197 § 1 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów uzależnione zostało od błędu w ustaleniach faktycznych w sprawie, co jednak nie miało miejsca. 5.7. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro nie został skutecznie podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że usługa transportu ziemi dokumentowana sporną fakturą została wykonana w części, a mianowicie w zakresie transportu 264,95 ton ziemi. 5.8. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.