I SA/Sz 167/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Ch. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gminy C. – zwana dalej: "Gminą" w dniu 24 lipca 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej: "u.p.t.u.", nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom u.p.t.u. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości; transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności sprzedaży gruntów rolnych oraz tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne; transakcje te dokumentuje co do zasady fakturami VAT stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Skarżącej występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu, dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (pkt B) oraz zdarzeniami (pkt C i pkt D), podatek naliczony nie jest odliczany. Jednakże Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami opisanymi w punktach A i B, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (punkty C i D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność z prawidłowym zakwalifikowaniem wydatków mieszanych wynika z faktu, iż czynności opisane w punktach A i B oraz C i D wykonywane są przy wykorzystaniu tych samych zasobów osobowych i materiałowych. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Gmina wskazała, że w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych dokonywanych transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć należą: 1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego; 2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji; 3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji; 4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji; 5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji. Przedmiotem ww. transakcji są nieruchomości i towary stanów środki trwałe Skarżącej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolniczo-budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) — podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT zależnie od przedmiotu transakcji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dale również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (z punktów 3 i 4), powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąc w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? Zdaniem Gminy: 1. w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, ma prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z at. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zdaniem Gminy, w świetle ww. regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (pkt A), czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (pkt C i D). Gmina dodatkowo podniosła, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. 2. występujące zdarzenia (pkt C i D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ustawa nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających u.p.t.u., a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji u.p.t.u. Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające u.p.t.u. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Gminy, bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 u.p.t.u. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 u.p.t.u. pojęciem obrotu. W ocenie Gminy pewne wątpliwości budzić może to, czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2014 r. dodany został art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym "przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku". 3. w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Gmina wskazała, że niektóre organy podatkowe, uznają w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję etc). Uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP 1/443-245/10/EA. Gmina opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała za trafne, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Gmina na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołała, także pogląd wyrażony w interpretacjach indywidualnych przez Ministra Finansów. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów - dalej zwany: "organem", wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy: art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 13 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 88 u.p.t.u., art. 90 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 9a, ust. 10, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1 ze zm.) – zwana dalej: "Dyrektywą Nr 112", art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – zwana dalej: "u.s.g.", art. 6 ust. 1 u.s.g., art. 7 u.s.g., art. 8 u.s.g. Stosownie do powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Gminy. Ważne jest, by wybrana metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego czynnościami opodatkowanymi. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe, poprzez zmianę interpretacji w odpowiednim zakresie. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia 19 stycznia 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.; – art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego, – art. 1 ust. 2 Dyrektywy Nr 112, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, – art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, – art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym. Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakres przedmiotowy sprawy sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność nie podlega ww. ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania Skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez Skarżącą mają charakter cywilnoprawny. Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Skarżąca od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i transakcjami, w których Skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierania opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (sprzedaż gruntów rolnych, sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne). Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji ww. wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywanie przez Skarżącą czynności (o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Skarżącej i przy pomocy tych samych zasobów. Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wypełnienia przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 u.p.t.u.). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną takie warunki jak: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto musi istnieć bezsporny i niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy Skarżąca wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują ww. przepisy art. 90 u.p.t.u. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Z regulacji art. 90 u.p.t.u. wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast jest zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 u.p.t.u. stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przy wyliczaniu proporcji uwzględnić należy wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi natomiast do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Powyższe potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazano, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Pod uwagę należy brać tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. Czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u. i nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku od towarów i usług. Organ błędnie uznał, że Skarżąca ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Skarżącej. Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca sama powinna określić i przyjąć określoną metodę rozdziału. Obowiązek taki nie znajduje bowiem podstawy w krajowym prawie podatkowym. Pogląd organu pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności. W sytuacji, gdy Skarżąca nie jest w stanie sama wyodrębnić wydatków w sposób rzeczywisty, a brak w systemie podatkowym metody zastępczej, Skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto Sąd stanął na stanowisku, iż brak możliwości dokonania rozdziału, w związku z brakiem uregulowań w tym zakresie nie może skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części pozostającej w związku z czynnościami opodatkowanymi. Z tych względów Sąd, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.