I SA/Łd 1385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1385/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A S.A. z siedzibą w B. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony przez A S.A. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A S.A. (Spółka, A lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych. Energia elektryczna wytworzona w elektrowniach systemowych kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są następujące podmioty: – wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe Wnioskodawcy); – Operator Systemu Przesyłowego (OSP). Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez A dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii. A świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych oraz zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP- jest to instrukcja określająca warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi). W oparciu o IRiESP, A jest zobowiązana do realizacji następujących czynności techniczno-ruchowych związanych z dostawą energii do odbiorców: – zapewnienie właściwej obsługi i utrzymania z należytą starannością własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych (tzw. usługa dyspozycyjności jednostek wytwórczych); – utrzymywanie poziomu dyspozycyjności poszczególnych jednostek wytwórczych; – zapewnienie poziomu mocy czynnej i zbioru pracujących jednostek wytwórczych; – zapewnienie poziomu generacji mocy biernej poszczególnych jednostek wytwórczych; – administrowanie informacjami związanymi z dostawą energii elektrycznej np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych; – dysponowanie oraz wykorzystywanie jednostek wytwórczych Wnioskodawcy do interwencyjnego równoważenia bilansu mocy czynnej w celu zapewnienia bieżącego bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (tzw. Usługa interwencyjna rezerwa zimna); – utrzymywanie jednostek wytwórczych w gotowości do uruchomienia i uzyskania żądanego poziomu obciążenia mocą czynną; – wykorzystywanie zdolności jednostek wytwórczych poprzez uruchomienie tych jednostek i wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez te jednostki w określonej ilości i czasie; – zapewnienie dla każdej z jednostek wytwórczych możliwości: (i) osiągnięcia żądanej mocy czynnej, (ii) zmiany mocy, (iii) ciągłej pracy z mocą określoną; – utrzymywanie infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji dostaw energii elektrycznej; – przekazywanie informacji techniczno-ruchowych; – niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej; – terminowe przekazywanie danych i informacji niezbędnych do świadczenia i rozliczania dostaw energii elektrycznej; – dotrzymywanie dyscypliny ruchowej oraz utrzymywanie jednostek wytwórczych w dyspozycyjności ustalonej w planach koordynacyjnych; – uruchamianie jednostek wytwórczych (tzw. usługi uruchamiania jednostek wytwórczych) zwane dalej łącznie usługami systemowymi. Usługi systemowe świadczone przez Spółkę służą OSP do równoważenia popytu i podaży energii elektrycznej, która jest dostarczana do odbiorców (rynek bilansujący). Świadczenie usług systemowych pozwala na elastyczne reagowanie na zapotrzebowanie związane z dostawą energii elektrycznej. Bez usług systemowych OSP nie miałby możliwości sterowania urządzeniami produkującymi energię elektryczną, w efekcie nie byłoby możliwe bieżące zapewnienie dostaw energii elektrycznej. Wynagrodzenie za świadczone przez A na rzecz OSP usługi systemowe uzależnione jest m.in. od jednostkowego zmiennego kosztu wytworzenia energii elektrycznej. W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348) na polskim rynku dostaw energii elektrycznej istnieje wymóg rozdzielenia funkcji wytwarzania energii elektrycznej i jej przesyłu do odbiorców. W związku z powyższym Wnioskodawca jako producent energii elektrycznej w celu dostawy energii współpracuje z Operatorem Systemu Przesyłowego (dalej: OSP), który posiada sieć przesyłową. Za pośrednictwem sieci przesyłowej OSP, realizowane są dostawy energii elektrycznej do odbiorców. Odbiorcami energii są zarówno odbiorcy hurtowi jak i indywidualni, którzy zasilani są z sieci OSP poprzez sieć Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Odbiorcą energii na rynku bilansującym jest również OSP. Natomiast usługi systemowe Wnioskodawca świadczy na rzecz OSP. Usługi te zapewniają OSP zrównoważenie popytu i podaży energii na rynku bilansującym. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP, ale wykorzystywana jest przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej. Usługi systemowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący. Na pytanie "kto jest stroną umowy": a) "na dostarczenie energii elektrycznej" - Wnioskodawca wskazał, iż stroną umowy na dostawę energii są zarówno odbiorcy hurtowi oraz indywidualni; natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP; b) "na świadczenie usług systemowych" - Wnioskodawca wskazał, iż odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP; OSP posiada odpowiednią infrastrukturę, która pozawala mu odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców; c) "na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych" - Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada takiej umowy; stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Niemniej jedynym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik. W sytuacji, gdy świadczenie danego podmiotu jest rozbudowane i obejmuje większą ilość pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania, wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdzono, iż poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić celu samego w sobie, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej o określonych parametrach stanowi wartość pożądaną przez nabywcę energii. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw. Świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego. Fakt, iż usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP, a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy nie wpływa na ocenę, iż usługi te stanowią element kompleksowej dostawy energii. Specyfika systemu dostaw energii elektrycznej na rynku polskim podlega bowiem specjalnym wymogom wynikającym m.in. ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348). Jednym z takich wymogów jest np. rozdzielenie funkcji wytwarzania energii i jej przesyłu. W efekcie dostawa energii elektrycznej na rynku hurtowym jest realizowana przez następujące podmioty: podmioty odpowiedzialne za wytwarzanie energii elektrycznej (np. elektrownie Wnioskodawcy), podmioty odpowiedzialne za przesył energii (OSP - nabywca usług systemowych). Uwzględniając powyższą specyfikę rynku energetycznego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę składające się na usługi systemowe są bezpośrednio związane z dostawą energii elektrycznej. Operator systemu przesyłowego nabywając usługi systemowe od Spółki jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto operator dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący). Okoliczność ta potwierdza występowanie bezpośredniego związku usług systemowych i dostawy energii, które dla odbiorcy stanowią kompleksowe świadczenie. Usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP a nie na rzecz odbiorcy, ponieważ jest to uzależnione od uregulowań prawnych, niemniej ich celem jest realizacja dostaw energii. Wnioskodawca wskazuje przykładowo, iż realizacja takich działań jak: utrzymywanie własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych, w należytym stanie, czy też niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej, pozwala na sprawne dostawy energii elektrycznej i zapewnienie ich ciągłości. Tak więc ewentualny wniosek, iż usługi systemowe nie wchodzą w skład kompleksowej dostawy energii byłby całkowicie nieuprawniony i oderwany od sensu gospodarczego świadczenia. Ponadto czynności takie jak: (i) administrowanie informacjami związanymi z dostawą np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; (ii) przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych, (iii) przekazywanie informacji techniczno-ruchowych, jest niezbędne dla całego procesu dostawy energii odbiorcom. Operator Systemu Przesyłowego musi bowiem być zdolny do określenia: jaka ilość energii została zużyta, jakie parametry techniczne posiada przesyłana energia oraz jakie jest aktualne zapotrzebowanie na energię. Ponadto operator musi być również zdolny do zapewnienia dostaw energii odbiorcom w zależności od ich bieżących potrzeb. Rozdzielanie usług systemowych od dostaw energii elektrycznej nie ma również gospodarczego uzasadnienia. Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby energia elektryczna nie była głównym świadczeniem, usługa systemowa nie mogłaby zostać wykonana, bowiem nie istniałby przedmiot świadczenia. Natomiast zaniechanie przez Wnioskodawcę świadczenia usług systemowych uniemożliwiałoby realizację dostaw energii elektrycznej, ponieważ niemożliwe byłoby reagowanie na bieżące potrzeby odbiorców energii. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe przedstawione szczegółowo w stanie faktycznym składają się na kompleksowe świadczenie, jakim jest dostawa energii elektrycznej. Wnioskodawca podkreślił, iż obowiązek podatkowy dla dostawy energii elektrycznej powstaje w momencie wystawienia faktury, a gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik. Ponadto dokonanie przedpłaty za dostawę energii elektrycznej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Mając na uwadze fakt, iż usługi systemowe wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, tj. dostawy energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w stosunku do tych usług będzie powstawał na zasadach właściwych dla dostaw energii elektrycznej. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług systemowych opisanych w stanie faktycznym powstanie w chwili wystawienia faktury, gdy nabywcą usługi jest podatnik. Jeżeli sprzedaż na rzecz podatnika nie zostanie udokumentowana fakturą, bądź faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie, otrzymanie zapłaty przed realizacją usług systemowych opisanych w stanie faktycznym nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Wnioskodawca podkreśla, iż w podobnym stanie faktycznym, tj. dotyczącym dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucji organy podatkowe w przywołanej we wniosku przykładowej interpretacji uznały, iż takie świadczenie stanowi dostawę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o zasady właściwe dla dostawy energii. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności (usługi systemowe) towarzyszące dostawie energii elektrycznej wchodzą w skład kompleksowego świadczenia dostawy energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik VAT. W zaskarżonej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podkreślono, że w sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu, tj. kompleksowej usłudze na dostarczanie energii, na którą składa się inne świadczenie pomocnicze (tzw. usługi systemowe), niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Wskazano, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Powołując się na stosowne orzeczenia TSUE stwierdzono, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią niezależne świadczenie, które na gruncie przepisów VAT podlegają opodatkowaniu jako odrębne usługi. Świadczenie usług systemowych nie przyczynia się do lepszej dostawy energii elektrycznej, co wyklucza, zdaniem organu, możliwość uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie usługi systemowe są świadczone na rzecz Operatora Systemu Przesyłowego (OSP), a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy. Wnioskodawca jest jedynie dostawcą energii. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Reasumując stwierdzono, że w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe, moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla dostaw energii oraz inny dla usług systemowych. W stosunku do dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku, gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w odniesieniu do usług systemowych obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: – art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w związku z art. 19a ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa energii i usług systemowych świadczonych na rzecz Operatora Systemu Przesyłowego przez skarżącą nie stanowi kompleksowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik; – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 926) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu się w uzasadnieniu prawnym prawidłowego stanowiska Interpretacji, do przytoczenia treści przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT bez wyjaśnienia sposobu jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż Dyrektor w wydanej interpretacji błędnie kwestionuje kompleksowy charakter dostawy energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, iż istotą wadliwości interpretacji jest fakt, iż Dyrektor nie uznał za świadczenie złożone dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz usług systemowych. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, odnosząc się do tez wyrażonych przez TSUE, w przypadku sprzedaży przez skarżącą energii na rynek bilansujący i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe składające się z szeregu czynności, które mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii. Usługi systemowe nie stanowią samoistnego świadczenia, lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią w istocie środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego - energii. Umożliwiają bowiem pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania oraz dostawę energii w żądanej przez odbiorcę ilości. W ocenie strony skarżącej, poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez skarżącą nie stanowią celu samego w sobie dla OSP, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych stanowi wartość pożądaną przez OSP. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy - OSP umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw na rzecz odbiorców, świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego. Dlatego zdaniem skarżącej, całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora w interpretacji, że usługi systemowe świadczone na rzecz OSP nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, tj. dostawy energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych. Zdaniem autora skargi Dyrektor błędnie uznał, że usługi systemowe, nie przyczyniają się do lepszego korzystania z energii elektrycznej, wobec czego nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa energii elektrycznej na rynku i bilansującym i usług systemowych. W konsekwencji energia elektryczna nabywana przez OSP na rynku bilansującym oraz usługi systemowe są świadczeniami, których nie można rozdzielać na potrzeby VAT. Usługi systemowe nie mogłyby zostać wykonane w sytuacji, gdyby nie została wyprodukowana energia elektryczna - brak byłoby przedmiotu świadczenia. Z drugiej strony, dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym na rzecz OSP bez usług systemowych powodowałby brak możliwości po stronie OSP do reagowania na bieżące potrzeby odbiorców. OSP nie mógłby przesyłać nabytej energii w ustalonej przez odbiorców ilości i czasie, co prowadziłoby do zakłóceń w systemie elektroenergetycznym. Podniesiono również, iż dostawa energii elektrycznej bez usług systemowych na rzecz innych niż OSP odbiorców nie jest istotna z perspektywy oceny kompleksowości dostaw realizowanych na rzecz OSP. Usługi systemowe są świadczone jedynie na rzecz OSP. W tym przypadku, zdaniem skarżącej, ocenę kompleksowości należy dokonać z perspektywy OSP, który jednocześnie nabywa energię elektryczną na rynku bilansującym oraz usługi systemowe. W tym zakresie jest to świadczenie kompleksowe, w stosunku do którego obowiązek podatkowy dla celów VAT powstanie w dacie wystawienia faktury nie później niż w terminie płatności. Dlatego też, pełnomocnik strony skarżącej stoi na stanowisku, zgodnie z którym Dyrektor wydając interpretację dopuścił się naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Wskazano nadto, że o charakterze świadczenia kompleksowego nie przesądza odrębność umów jak i odrębność fakturowania, tylko całokształt okoliczności związanych z danym świadczeniem. Strony skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że o braku kompleksowego charakteru dostawy energii i usług systemowych na rzecz OSP świadczy fakt, iż dostawa odbywa się odrębnie od usług dystrybucji energii. Usługi dystrybucji nie mają żadnego znaczenia dla oceny charakteru świadczonych usług systemowych. Usługi dystrybucji energii elektrycznej są bowiem świadczone na dalszym etapie sprzedaży energii elektrycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżony akt w tak zakreślonych ramach kognicji stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej, wymienione we wniosku jako usługi systemowe, składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i czy w związku z tym w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik. Zdaniem skarżącej spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik (czyli OSP). Natomiast zdaniem organu interpretującego, w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe, moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla dostaw energii oraz inny dla usług systemowych. W stosunku do dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku, gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w odniesieniu do usług systemowych obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym można mówić o jednym świadczeniu, tj. kompleksowej usłudze na dostarczanie energii, na którą składa się również świadczenie pomocnicze (tzw. usługi systemowe), niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej, czy też można mówić o dwóch różnych świadczeniach. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z usługą złożoną (kompleksową) mamy do czynienia wtedy, gdy składa się ona z różnych świadczeń (usług), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W sprawie opodatkowania usług kompleksowych niejednokrotnie wypowiadał się TSUE, na co wskazuje zarówno organ interpretujący, jak i skarżąca spółka. W wyroku z dnia 13 marca 2014r., I FSK 614/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. Podkreślił, że zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zasadę tą wskazał Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Wprawdzie przywołane wyroki TSUE odnoszą się do odmiennych niż w przedmiotowej sprawie stanów faktycznych, nie mniej wskazują kryteria, przy pomocy których można ocenić, czy mamy do czynienia ze świadczeniami k0mpleksowymi, czy też nie. Reasumując, podkreślić należy, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną. Zakaz sztucznego rozdzielana ma swe podłoże w tym, by uniknąć pogarszania funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Oceniając stanowisko organu wywiedzione w zaskarżonej interpretacji należy uznać, że jest ono nieprawidłowe. Zgodzić należy się w tym zakresie ze skarżącą spółką, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą energii na rynek bilansujący i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe składające się z szeregu czynności, które mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii, nie stanowią samoistnego świadczenia, lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe, stosownie do opisu stanu faktycznego, umożliwiają pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania oraz dostawę energii w żądanej przez odbiorcę ilości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że OSP jest nabywcą energii elektrycznej na rynku bilansującym. Nabywana energia pozwala zbilansować wytwarzanie z zapotrzebowaniem na energię elektryczną oraz zapewnić jej przesył w odpowiedniej ilości i czasie do odbiorców. Nabywane od skarżącej usługi systemowe służą OSP do reagowania na bieżące potrzeby odbiorców energii elektrycznej. Bez usług systemowych OSP nie mógłby przesyłać odpowiedniej ilości energii i w sposób prawidłowy korzystać z nabywanej przez siebie energii na rynku bilansującym. Samo nabycie przez OSP jako odrębnych usług systemowych bez nabycia energii na rynek bilansujący nie miałoby sensu, jak podnosi skarżąca spółka. Dokonując oceny, czy świadczenie ma charakter kompleksowy przy uwzględnieniu kryteriów wynikających z przywołanego orzecznictwa TSUE, należy przeanalizować sporną kwestię z perspektywy nabywcy świadczenia - w tym przypadku OSP, bowiem dopiero perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki jest rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W ocenie Sądu, poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez skarżącą, jak słusznie wskazuje autor skargi, nie stanowią celu samego w sobie dla OSP, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych stanowi wartość pożądaną przez OSP. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy – OSP, jak słusznie podnosi skarżąca, umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw na rzecz odbiorców, świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego. Dlatego, zdaniem Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie organu wyrażone w interpretacji, że usługi systemowe świadczone na rzecz OSP nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, tj. dostawy energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych. Ponadto, w opinii Sądu, organ interpretujący - wbrew przedstawionemu przez wnioskodawcę stanowi faktycznemu - uznał, że usługi systemowe, nie przyczyniają się do lepszego korzystania z energii elektrycznej, wobec czego nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa energii elektrycznej na rynku i bilansującym i usług systemowych. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego - Operator Systemu Przesyłowego nabywając usługi systemowe od skarżącej jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto OSP dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący). Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż usługi systemowe, wbrew temu co twierdzi organ, pozwalają na lepsze korzystanie z głównego przedmiotu świadczenia, tj. energii elektrycznej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie wskazuje skarżąca, że energia elektryczna nabywana przez OSP na rynku bilansującym oraz usługi systemowe są świadczeniami, których nie można rozdzielać na potrzeby VAT. Usługi systemowe nie mogłyby zostać wykonane w sytuacji, gdyby nie została wyprodukowana energia elektryczna - brak byłoby przedmiotu świadczenia. Z drugiej strony, dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym na rzecz OSP bez usług systemowych powodowałby brak możliwości przez OSP do reagowania na bieżące potrzeby odbiorców. OSP nie mógłby przesyłać nabytej energii w ustalonej przez odbiorców ilości i czasie, co prowadziłoby do zakłóceń w systemie elektroenergetycznym. Zasadnie również strona skarżąca podniosła, że o charakterze świadczenia kompleksowego nie przesądza odrębność umów, jak i odrębność fakturowania, tylko całokształt okoliczności związanych z danym świadczeniem. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie usług systemowych odbywa się w ramach Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której skarżąca spółka dokonuje rozliczeń. Odrębność dokumentów na podstawie, których są realizowane świadczenia oraz odrębny sposób fakturowania wynika – jak wskazała skarżąca - z biznesowych uwarunkowań, tj. oczekiwań OSP, jak również rocznego systemu kontraktowania usług systemowych. Z drugiej strony podkreślić jednak należy, iż mimo formalnej odrębności, Porozumienie stanowi część umowy przesyłania w ramach, której dostarczana jest energia na rynek bilansujący. Okoliczność ta – jak słusznie podniosła skarżąca - potwierdza, że usługi systemowe są funkcjonalnie powiązane z dostawą energii elektrycznej na rynku bilansującym i nie powinny być dla celów VAT traktowane odrębnie. W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko organu, że o braku kompleksowego charakteru dostawy energii i usług systemowych na rzecz OSP świadczy fakt, iż dostawa odbywa się odrębnie od usług dystrybucji energii, jak wynika bowiem z wniosku, usługi dystrybucji nie mają żadnego znaczenia dla oceny charakteru świadczonych usług systemowych, bowiem usługi dystrybucji energii elektrycznej, jak wywodzi autor skargi, są świadczone na dalszym etapie sprzedaży energii elektrycznej. Reasumując, zdaniem Sądu, usługi systemowe świadczone na rzecz OSP pełnią rolę służebną względem dostawy energii elektrycznej. Dlatego też, zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że obowiązek podatkowy dla VAT w stosunku do usług systemowych powinien powstawać na zasadach właściwych dla energii elektrycznej, tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż z chwilą upływu terminu płatności, w sytuacji gdy nabywcą jest podatnik (czyli OSP). Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U 31, poz.153 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składały się: wpis – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. E.B.