I SA/Sz 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Postanowieniem z dnia [..] r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty z 20 października 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. postanowieniem organ I instancji zaliczył dokonaną przez Spółkę 21 października 2015 r. wpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę w następujących wysokościach, za: - styczeń 2005 r.: na należność główną – [...] zł, na odsetki – [...] zł, - maj 2005 r.: na należność główną – [...] zł, na odsetki – [...] zł, - czerwiec 2005 r.: na należność główną – [...] zł, na odsetki – [...] zł, - sierpień 2005 r.: na należność główną –.[..] zł, na odsetki – [...] zł, - wrzesień 2005 r.: na należność główną – [..] zł, na odsetki – [. ..] zł. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i określenie odsetek od zaległości podatkowych z wyłączeniem okresu postępowania pierwszoinstancyjnego. Spółka zakwestionowała naliczenie przez organ odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej w dniu 4 marca 2008 r. i zostało zakończone doręczeniem decyzji w dniu 29 września 2010 r. Postępowanie kontrolne trwało więc dłużej niż 6 miesięcy a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel - powstałe opóźnienie nie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553) – dalej: "u.k.s." - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przytaczając następnie brzmienie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy opóźnienie w wydaniu decyzji pokontrolnej nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, bowiem bezsprzecznie postępowanie w sprawie trwało dłużej niż 6 miesięcy oraz Strona bezpośrednio nie przyczyniła się do opóźnień w toku przedmiotowej kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw dla uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn zależnych od organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z 24 sierpnia 2015 r. – w odpowiedzi na pismo Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S., wywołane wnioskiem strony o zweryfikowanie prawa Spółki do pominięcia odsetek za okres postępowania kontrolnego wszczętego wobec Spółki 4 marca 2008 r. – wyjaśnił bowiem, że niezachowanie 6. miesięcznego terminu do doręczenia decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z informacji zawartych w ww. piśmie oraz w załączonym do niego szczegółowo opisanym przebiegiem procesu postępowania kontrolnego wynika, że na długość prowadzonego postępowania kontrolnego miało wpływ jednoczesne prowadzenie postępowań kontrolnych w trzech różnych podmiotach, zasadniczo w tym samym zakresie oraz konieczność uwzględnienia w sprawie rozstrzygnięć w postępowaniach kontrolnych w spółce cywilnej A., jak i firmie F. B. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że Spółka wykonywała usługi budowlane na rzecz Z. E. "D. O." S.A. przede wszystkim za pośrednictwem dwóch firm podwykonawczych: A. S.C. A. K. & H. K. oraz F. B. prowadzącego działalność pod firmą F.-B. z siedzibą w S. Ponadto z przedstawionego przez Spółkę materiału do kontroli niemożliwym było zweryfikowanie stanu faktycznego w sprawie a w szczególności ustalenie czy prace zaksięgowane prze Spółkę zostały w rzeczywistości wykonane. Ostatecznie udowodniono, że jedynie wartość robót świadczonych przez firmę A. na rzecz Spółki odpowiada rzeczywistości (chociaż Spółka korzystała z "pustych faktur" zakupu, to jednak osobami zatrudnionymi na "czarno" wykonała prace), zaś faktury wystawione przez F. B. dokumentowały czynności, których w rzeczywistości nie wykonano. Najbardziej czasochłonnym okazało się ustalenie faktycznych osób, które wykonały w ramach spółki A. prace rzekomo świadczone przez F. B. W trakcie postępowania czasochłonne było ustalenie faktycznych wykonawców, zweryfikowanie dokumentacji technicznej poszczególnych budowli z możliwościami technicznymi poszczególnych podwykonawców (tych rzeczywistych i fikcyjnych) oraz z ustalonym podczas oględzin stanem faktycznym, a także przeprowadzenie oględzin obiektów i w następstwie wystąpienie o wyjaśnienia od użytkowników obiektów, tj. Z. w N. C., jak i przedstawicieli Spółki. Kontrolujący zweryfikowali przepustki umożliwiające wstęp na obiekty (kilka tysięcy kart i kilkanaście tysięcy wpisów), dzięki czemu wytypowali ewentualnych wykonawców prac, a następnie przeprowadzili przesłuchanie kilkudziesięciu świadków - w tym, ze względów m.in. na zamieszkanie w innych województwach, w ramach pomocy prawnej, przez inne organy. Nadto, w trakcie postępowania powołano biegłego w sprawie, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, w tym również w ramach pomocy prawnej, przesłuchano strony, zgromadzono dokumentację fotograficzną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego rozstrzygnięcia sprawy. Wypełniając ten obowiązek celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ kontroli skarbowej dokonał szeregu ww. czynności. Z uwagi na nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza ewidencją księgową i przeprowadzenia wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeprowadzić kontrole u innych podmiotów gospodarczych, będących kontrahentami Spółki, przesłuchać kilkudziesięciu świadków oraz zwrócić się o pomoc do innych instytucji i organów państwowych, min. do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w S., do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w W. czy O.. Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia czynności dowodowych podjętych w sprawie, wszystkie czynności zostały we właściwy sposób zaplanowane, były celowe i niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (nie były to czynności pozorowane). Ponadto, według organu, Spółka stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który w jej przekonaniu podlega wyłączeniu nie wykazała, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka choć bezpośrednio nie przyczyniła się do przedłużenia sprawy, to pośrednio ustalenie stanu faktycznego, rozbieżnego od wykazanego przez Spółkę (bezpodstawne odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F. B.) wymagało przeprowadzenia szeregu czynności, a Strona, pomimo niezbitych dowodów, przez cały okres trwania postępowania kontrolnego twierdziła, że fikcyjne czynności zostały przez ww. kontrahenta wykonane. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego bezzasadnej przewlekłości postępowania, organ odwoławczy podniósł, że gdyby odstąpiono od przeprowadzenia wielu czynności, sprawę udałoby się wcześniej zakończyć, jednakże odbyłoby się to kosztem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a obowiązkiem organu jest ustalenie rzeczywistego przebiegu danych procesów mających wpływ na zobowiązania podatkowe Spółki. Bowiem - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Jednocześnie, odnosząc się do wskazanej przez Spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15, organ zauważył, że w uchwale tej mowa jest o przepisach dotyczących sposobu liczenia 3-miesięcznego terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Reasumując organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że odsetki za zwłokę były należne za cały okres postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Podnosząc taki zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że nie budzi wątpliwości, iż od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (4.03.2008 r.) do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (29.09.2010 r.) minęło ponad 6 miesięcy, ani też, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Skarżąca podkreśliła również, że nie przyczyniła się do powstałego opóźnienia ani bezpośrednio, ani - jak wskazuje organ - pośrednio. Skarżąca zauważyła, że z pisma organu kontroli skarbowej wprost wynika, iż nie przyczyniła się do powstania opóźnienia, natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym ten pośredni wpływ miałby polegać. Takim uzasadnieniem nie może być powołanie się przez organ na odmienne stanowisko Skarżącej co do prawidłowości dokonywanych rozliczeń, bowiem to zadaniem kontrolujących jest zbadanie wszystkich okoliczności związanych ze sprawą. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej, bez wątpienia pierwsza przesłanka wynikająca z art. 24 ust. 6 u.k.s. nie została spełniona. Zdaniem Skarżącej nie została spełniona również druga przesłanka wskazana w art. 24 ust. 6 u.k.s., bowiem wymienione przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji o której mowa w art. 24 ust. 1 u.k.s., nie są przyczynami niezależnymi od organu. Wskazane czynności stanowią zwykłe czynności podejmowane w trakcie kontroli podatkowej, które były zaplanowane przez kontrolujących i nie zaistniały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń. Skarżąca podniosła, że czynności wymienione przez organ, tworzą pozory jakoby kontrolujący przejawiali wielką aktywność w prowadzonej sprawie, podczas gdy większość opisywanych czynności nie miała dla sprawy żadnego znaczenia (przesłuchanie kilkudziesięciu świadków, czy weryfikacja kilku tysięcy przepustek). Wiele opisanych czynności realizuje również ten sam cel (zgromadzenia dokumentacji fotograficznej dokonuje się na oględzinach, weryfikacji dokumentacji technicznej dokonuje biegły, a "ustalenie faktycznych wykonawców" nie stanowi dodatkowej czynności, ale streszcza sens całego postępowania). Natomiast, z samej istoty prowadzenia postępowania kontrolnego wynika, że organ kontroli musi podejmować określone czynności charakterystyczne dla postępowania kontrolnego, tj. wzywać świadków, analizować dokumentację itp. Charakter czynności kontrolnych znalazł odzwierciedlenie w treści przepisów, które wyznaczają aż 6-miesięczny termin na przeprowadzenie postępowania. Dalsze przedłużanie tego okresu byłoby usprawiedliwione wyłącznie w przypadku wystąpienia okoliczności niezależnych od organu, tj. takich na które organ nie mógł mieć wpływu. Art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Skarżąca podkreśliła również, że podstawowym celem ustalenia 6-miesięcznego terminu przeprowadzenia kontroli było zdyscyplinowanie organów podatkowych prowadzących postępowanie, co ma bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 2 u.k.s., organ nie może prowadzić kontroli bez odpowiedniego przygotowania merytorycznego i organizacyjnego. Zgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, podatnik ma również prawo żądać szybkiego załatwienia sprawy i niewyciągania wobec niego negatywnych konsekwencji w przypadku przedłużającego się postępowania. W ocenie Skarżącej, w sprawie znajdzie również zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2015 r. I FPS 3/15, zgodnie z którą podatnik nie płaci odsetek za zwłokę, jeżeli od wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji do ostatecznego rozstrzygnięcia minęło więcej niż trzy miesiące. Także wtedy, gdy decyzje były kilkakrotnie uchylane. Natomiast zawarte w postanowieniu organu odwoławczego stwierdzenie, że "w niniejszej uchwale mowa jest o przepisach dotyczących sposobu liczenia 3-miesięcznego terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie", wskazuje na brak zrozumienia przez organ istoty i celu instytucji braku naliczania odsetek w przypadku przedłużającego się postępowania. Wbrew stanowisku organu, brak naliczania odsetek w trakcie postępowania kontrolnego trwającego ponad 6 miesięcy nie jest czymś nadzwyczajnym, ale stanowi pewną regułę. Wyjątek od tej reguły przewiduje natomiast art. 25 ust. 6 u.k.s. Dopiero udowodnienie przez organ, że opóźnienie powstało z przyczyn niezdeterminowanych przez sam organ pozwalało na przyjęcie, że odsetki mogą być naliczane za ten okres. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że rozpatrywana sprawa była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrolowanego i jego kontrahentów, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, w ocenie organu uzasadniały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ wyjaśnił również, że w toku postępowania przed organem odwoławczym, Strona nie wymieniła żadnych konkretnych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej, nie wskazała, które czynności tego organu były zbędne lub pozorowały tylko działania kontrolne, jak też nie uprawdopodobniła, że zakończenie postępowania mogło nastąpić wcześniej, niż nastąpiło, bez uszczerbku dla obowiązku realizacji zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji Spółce. Zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (...). Stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym: "Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". W sprawie nie jest sporne, że postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy. Również poza sporem pozostaje fakt, że ani kontrolowany, ani jego przedstawiciel nie przyczynili się do powstania opóźnienia. Organ w swoim stanowisku wskazał bowiem, że Spółka bezpośrednio nie przyczyniła się do powstania opóźnienia. Co prawda, organ odwoławczy zauważył, że Spółka pośrednio miała wpływ na przedłużenie postępowania, gdyż ustalenie przez organ kontroli rzeczywistego stanu faktycznego, odmiennego od wykazanego przez Spółkę, wymagało przeprowadzenia wielu, często czasochłonnych czynności. Stwierdzenie to należy jednak uznać za argument wzmacniający tezę organu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, nie zaś jako zarzut spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 6 u.k.s., bowiem organ nie wskazał jej jako podstawy do odmowy nienaliczenia odsetek. Sporne w sprawie jest natomiast ziszczenie się drugiej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą można naliczyć odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji powstało bowiem z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego, gdyż wynikało ze złożonego charakteru sprawy oraz konieczności przeprowadzenia wielu czynności dowodowych, a także czynności sprawdzających i postępowań podatkowych u kontrahentów Spółki. W ocenie Spółki natomiast, wskazane przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji nie miały charakteru nadzwyczajnego, na które organ nie ma wpływu, a zatem brak jest podstaw do naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego. W tak określonym przedmiocie sporu, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozwiązanie uregulowane w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. zostało wprowadzone nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej z 25 czerwca 2010 r. i obowiązuje od 1 lipca 2010 r. Powyższa zmiana polegała na dostosowaniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. już wcześniej została uregulowana instytucja zwolnienia z odsetek. Stosownie bowiem do tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Celem wprowadzonej regulacji było niewątpliwie dążenie do podniesienia efektywności działań organów skarbowych, zminimalizowanie możliwości popełnienia nadużyć podatkowych oraz wzmocnienie instrumentów ochrony praw i interesów podatników i zrównanie pozycji procesowej organu i strony postępowania podatkowego (por. D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny, Warszawa 2015, s. 365). W art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s., podobnie jak w art. 54 § 2 O.p., ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że powyższego przepisu nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się do spornej w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p., mającego podobną treść do art. 24 ust. 6 u.k.s., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyroki NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 i II FSK 907/08 oraz z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11). Podkreślić należy, że na organie kontroli skarbowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Nadto, organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, s. 625-626, 874-876). W tej sytuacji, nie można więc przyjąć, że w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności nie dochodzi do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, strona może domagać się nienaliczania odsetek za okres postępowania kontrolnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że bez wątpienia postępowanie w sprawie toczące się przed organem kontroli skarbowej było skomplikowane i wielowątkowe. Zaznaczyć, wypada że powyższy fakt jest znany Sądowi z urzędu, bowiem decyzja organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego była przedmiotem skargi Spółki do tutejszego sądu, a sąd wyrokiem z 24 września 2014 r. sygn. I SA/Sz 677/14 skargę oddalił (wyrok nieprawomocny). Okoliczności sprawy, takie jak zawiłość stanu faktycznego, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodów innych niż dowody z dokumentów (przesłuchania świadków, stron, oględziny), stanowią przesłanki dla uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło bez winy organu. Podkreślić należy, że organ dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zweryfikował przepustki umożliwiające wstęp na obiekty na których Spółka lub jej podwykonawcy prowadzili roboty budowlane, co okazało się czasochłonne, bowiem analizie poddano kilka tysięcy kart i kilkanaście tysięcy wpisów. Efektem takich czynności było wytypowanie świadków, których przesłuchanie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, a także powodowało konieczność przeprowadzenia innych czynności dowodowych. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy było też uzależnione od wyniku innych postępowań kontrolnych a także kilkudziesięciu czynności sprawdzających, w tym w ramach pomocy prawnej przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Nie można natomiast przyjąć, że oczekiwanie na zakończenie innych postępowań było zależne od organu. Sąd zauważa również, że z analizy spisu czynności podejmowanych w sprawie wynika, iż czynności podejmowane przez organ były uzasadnione charakterem sprawy oraz były podejmowane w odpowiednim czasie, a w sprawie nie występowały okresy bezczynności organu. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organ kontroli był zobowiązany zapewnić Stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.) ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu organ musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Nadto podkreślić należy, że stosownie do art. 139 § 4 O.p., do terminów załatwienia sprawy określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianyc w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08). W rozpatrywanej sprawie takie okresy niewątpliwie również miały miejsce, bowiem dotyczą one okresu awizowania przesyłek czy też umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie znajdzie również zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. I FPS 2/15 (strona i organ mylnie wskazują sygnaturę akt jako I FPS 3/15), dotycząca art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. Zgodnie bowiem z podjętą uchwałą: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.". W niniejszej sprawie nie jest bowiem sporny okres za który Spółka domaga się nienaliczania odsetek, o którym mowa we wskazanej uchwale, gdyż w sprawie nie doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a tylko tę kwestię rozstrzyga przedmiotowa uchwała. Wprawdzie w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ustanowiono 3-miesięczny okres na zakończenie postępowania podatkowego, po przekroczeniu którego nie nalicza się odsetek za zwłokę, natomiast w art. 24 ust. 5 u.k.s. okres ten wydłużono do 6 miesięcy, jednak – zdaniem Sądu – ta różnica nie zmienia zasady określonej w art. 54 § 2 i (identycznie brzmiącym) art. 24 ust. 6 u.k.s. Różnica ta uzasadniona jest bowiem istotą postępowania kontrolnego, na co słusznie też wskazuje Skarżąca twierdząc, że "określony w ustawie o kontroli skarbowej sześciomiesięczny termin przeprowadzenia kontroli uwzględnia zatem specyfikę prowadzenia czynności kontrolnych". Przekroczenie więc tego wydłużonego okresu ustalonego w przepisie ustawy o kontroli skarbowej nie może zatem być rozumiane jako skutkujące automatycznie zakazem naliczania odsetek za zwłokę, skoro i tak przepis ust. 6 art. 24 tej ustawy pozwala na ich naliczanie, w sytuacjach w nim określonych. Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiła jedna z tych sytuacji, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się natomiast do przywoływanej w treści skargi zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie kontrolne niewątpliwie służyło realizacji tych zasad, bowiem organ przeprowadził szerokie i szczegółowe postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia prawidłowej kwoty podatku. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 271 ze zm.).