I SA/Sz 677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi P. II Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . nr [....], którą [...] określono w podatku od towarów i usług za: – grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, uchylił decyzję organu I instancji w części i określił Spółce za: – grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł, – maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....]zł, – lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [....] zł, – sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, – grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce w dniu [....] r. Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji, organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, kierując się treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.), stwierdził, że Spółka bezpodstawnie: 1) w czerwcu 2005 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [....] zł. Organ uznał bowiem, że faktura wystawiona przez [....] w [....] na kwotę [....] zł (w tym VAT [....] zł), wskazująca na usługi transportowe [....] m3 popiołożużla, stwierdza czynności, które w znacznym zakresie nie zostały dokonane. Wobec tego organ proporcjonalnie ustalił wysokość tego zawyżenia ([....] m3 x [....] zł/m3 x 22%); 2) obniżyła podatek należny o podatek naliczony za: grudzień 2004 r. o kwotę [....] zł, marzec 2005 r. o kwotę [....] zł, kwiecień 2005 r., o kwotę [....] zł, czerwiec 2005 r. o kwotę [....] zł, sierpień 2005 r. o kwotę [...] zł, wrzesień 2005 r. o kwotę [....] zł, grudzień 2005 r. o kwotę [....] zł - z siedmiu faktur wystawionych przez Zakład Budowlany za prace związane odpowiednio z: [....]".W świetle ustaleń poczynionych przez organ, faktury wystawione przez [...]dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot; 3) obniżyła podatek należny o podatek naliczony za: styczeń 2005 r. o kwotę [...] zł, marzec 2005 r. o łączną kwotę [....] zł, lipiec 2005 r. o łączną kwotę [....] zł – z pięciu faktur VAT wystawionych przez [...], dotyczących odpowiednio - zakupu betonu, pompy, dodatku chemicznego, dopłat za beton podgrzewany oraz za zamówienie betonu poniżej wymaganej ilości. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika Spółki, organ stwierdził bowiem, że wydatki udokumentowane tymi fakturami dotyczyły zakupu betonu i usług służących budowie budynku mieszkalnego a zatem nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Spółka sporządzała faktury wewnętrzne w związku z przekazaniem na potrzeby Spółki, tj. jej pracowników i klientów, zakupionych artykułów spożywczych, dzierżawę automatu do kawy, kartek świątecznych oraz zakupionych usług reklamowych w postaci ogłoszeń i reklam prasowych w czasopismach branżowych, umieszczenia banera reklamowego w hali sportowej oraz na koronie stadionu żużlowego. Podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych został ujęty w rejestrach sprzedaży, a następnie wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazany okres. Następnie, uwzględniając wniosek pełnomocnika Spółki o stwierdzenie zawyżenia należnego podatku od towarów i usług w tym zakresie, kierując się treścią przepisów art. 106 ust. 7 u.p.t.u., organ kontroli skarbowej wskazał, że przy zakupie usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej i obliczania podatku należnego, gdyż w takiej sytuacji nie zaistniały czynności określone w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek należny za poszczególne miesiące badanego okresu: w grudniu 2004 r. o kwotę [....] zł, w styczniu 2005 r. – [...] zł, w lutym 2005 r. – [...] zł, w marcu 2005 r. – [...] zł, w kwietniu 2005 r. – [...] zł, w maju 2005 r. – [...] zł, w czerwcu 2005 r. – [...] zł, w lipcu 2005 r. – [...] zł, w sierpniu 2005 r. – [...] zł, we wrześniu 2005 r. – [...] zł, w październiku 2005 r. – [...]zł, w listopadzie 2005 r. – [....] zł i w grudniu 2005 r. [....] zł. Rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem Spółki, po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do zawyżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez [....]. W szczególności w odniesieniu do prac, których wykonanie miały dokumentować faktury wystawione przez [...], organ odwoławczy poddał analizie treść umów zawartych w latach 2004-2005 pomiędzy [....]. a [....], na mocy których [....] przyjął do wykonania prace związane z: budową kwatery wydzielonej z kwatery składowiska popiołożużla, budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery [....] składowiska popiołożużla w [....] przygotowaniem turbozespołu bloków do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów i, w zestawieniu z innymi dowodami, zbadał rzeczywisty charakter oraz celowość zawarcia tych umów pod względem gospodarczym i finansowym. Organ przenalizował w tym zakresie także inne dowody m.in. w postaci: 1) zeznań świadków, osób zajmujących się przewozem popiołożużla z kwatery na kwaterę [...] i nr [....] składowiska popiołożużla ,wykazu sprzętu, narzędzi i materiałów wwożonych/wnoszonych na teren [....]oraz "Wykazu materiałów wwożonych/wnoszonych na teren [...]."; 3) opinii i jej uzupełnienia o wartości zrealizowanych robót przez [....] oraz opinii o wartości zrealizowanych robót przez [....] - sporządzonych przez biegłego [....] 4) przesłuchania ww. biegłego; 5) wniosku [....] o wydanie przepustki tymczasowej dla [....] w związku z pracami prowadzonymi na terenie [....]; 6) dokumentacji fotograficznej; 7) informacji pozyskanych z [....]; 8) informacji na temat rachunków bankowych posiadanych przez [....] i dokonywanych na nich operacjach; 9) pisma z [....]. potwierdzającego fakt świadczenia przez [....] na rzecz [....] dwunastogodzinnej pracy w systemie zmianowym, w godz. od 07:00 do 19:00 lub od 19.00 do 07:00. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania, organ odwoławczy - w ślad za organem I instancji - nie dał wiary temu, że [....] wykonał na rzecz Spółki prace na terenie kwatery nr [....] i nr [...] składowiska popiołożużlu, a tym samym uznał, że wystawione w tym zakresie faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Odnośnie prac na rzecz [....]. przy modernizacji bloków nr [....] w [....]organ nie zakwestionował tego, że [....] mógł brać udział przy ich wykonywaniu. Zdaniem organu jednak, mogły to być tylko prace proste, niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności, wobec czego wystawiona w dniu [....] r. faktura VAT nr [....] podaje kwoty i/lub zakres prac niezgodne z rzeczywistością. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również przyjęcie przez organ I instancji, że Spółka nie miała obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych i obliczania podatku należnego w związku z zakupem usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Jednocześnie jednak organ odwoławczy stwierdził, że dokonując w tym zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2004 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. (strona 86 decyzji organu I instancji), organ kontroli skarbowej uwzględnił niższe kwoty niż wynikające z faktur wewnętrznych wykazanych w zestawieniu ww. faktur na stronie 85 decyzji organu. Wobec tego organ odwoławczy, korzystając ze swoich kompetencji ustawowych, zreformował decyzję organu I instancji w sposób opisany na wstępie. Ponadto, w końcowej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy nadmienił, że - z uwagi na wystąpienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 80 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym będących przedmiotem postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce, działając na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z dnia [....] r., wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, czego konsekwencją było podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od marca 2004 r. do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie w nich naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur, co spowodowało uszczuplenie podatkowe w łącznej kwocie nie mniejszej niż[....] zł. W skardze do Sądu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanym. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe, które nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania; – art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. objętych decyzją organu I instancji; a także: – art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu I instancji polegającego na ograniczeniu Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tj. odmowie ponowienia dowodu z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, których zeznania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; – art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu I instancji polegającego na pominięciu opinii biegłego będącej istotnym dowodem w sprawie; – art. 191 O.p., które to naruszenie stanowiło konsekwencję ww. uchybień; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie odliczonego i wykazanego w deklaracji VAT za grudzień 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, który wykonał dla Spółki umówione prace. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, której zasadniczym celem było wykazanie, że: decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia; organ ten dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, bez uzasadnienia i wyjaśnienia przesłanek; organ błędnie zakwestionował w całości odliczony podatek VAT z faktury nr [....] wystawionej przez podwykonawcę [....], choć uznał, że podwykonawca wykonywał jakieś prace. W ocenie skarżącej, formułując błędne stanowisko, że w ww. fakturze [....] podał kwoty i zakres prac niezgodne z rzeczywistością, organ odwoławczy oparł się na niezasadnych przesłankach, takich jak: 1) brak wskazania w umowie dokładnego zakresu usług i sposobu rozliczenia, 2) faktyczny zakres czynności okazał się mniejszy niż umówiony, 3) relatywnie wysoka kwota wynagrodzenia, 4) ograniczona dostępność podwykonawcy, 5) znaczne przekroczenie stawek stosowanych w tym czasie w budownictwie, 6) brak specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Skarżąca przywołała także decyzje wydane przez organ kontroli skarbowej na rzecz [....] (podwykonawcy) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, podnosząc zarzut, że organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego, a nie przeprowadził oszacowania dla podatku od towarów i usług, pomimo iż oba podatki były objęte zakresem tej samej kontroli skarbowej. W jej ocenie, takie działanie organu kontroli skarbowej stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 108 ust. 2 u.p.t.u. - w odniesieniu do podwykonawcy i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. - w odniesieniu do Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [....] r. Spółka uzupełniła uzasadnienie swojej skargi, podnosząc w szczególności argumenty na poparcie twierdzenia, iż wszczęcie, postanowieniem z dnia [....] r., postępowania karnego skarbowego nie skutkowało dla Spółki wystąpieniem sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 02.06. 2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w sprawie, które podjął postanowieniem z dnia 22.08. 2012 r., po zapadnięciu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. o sygn. akt P 30/11, a rozstrzygającego kwestię zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Pismem procesowym z dnia [....] r., skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, wskazując m.in. na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.10.2012 r. o sygn. akt II FSK 314/11, którym uwzględniono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09.11.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 658/10, uznając zasadność stanowiska strony skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. z dniem [....] r. – z uwagi na niepoinformowanie Spółki przez organ kontrolny o wszczęciu postępowania z zakresu k.k.s. Na rozprawie w dniu 16.01.2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i złożył oświadczenie, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia [....] r. znajdowało się w aktach sprawy i strona skarżąca, zapoznając się z aktami 9 razy, miała możliwość zapoznać się z jego treścią, co jest równoznaczne z zawiadomieniem strony skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto pełnomocnik wskazał, że do końca 2010 r. nikomu nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 16.01.2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 726/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że wobec niespełnienia warunku poinformowania skarżącej przed [....] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym z dniem [....] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. i postępowanie podatkowe w tej części powinno zostać umorzone. Natomiast uchylając decyzję organu odwoławczego także w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., Sąd I instancji uwzględnił fakt, że wysokość tego zobowiązania określona została (co wynika z istoty rozliczeń VAT) przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w decyzji organu I instancji za listopad 2005 r., a utrzymanej w tej części w mocy decyzją organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29.04.2014 r. o sygn. akt I FSK 913/13, Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy czynności, które zdaniem Sądu I instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, oraz naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do poinformowania o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno dojść w postaci zindywidualizowanego pisma skierowanego do strony. Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów (tj. postanowienia z dnia [....] r. o wszczęciu dochodzenia o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. – tom 49, akt administracyjnych, oraz wniosku pełnomocnika strony, na którym pokwitował on odbiór w dniu [....] r. tegoż postanowienia - tom 57, akt) nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p, skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Końcowo Sąd II instancji wskazał, że skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to Sąd I instancji, rozpoznając skargę zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów merytorycznych odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł swoją ocenę odnośnie kwestii przedawnienia wskazując, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Przed upływem tego terminu, bowiem w dniu [...] r. strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wobec uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadny nastąpiła konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy i odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem ocena, czy Skarżąca bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [....]. Ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez [...], Skarżąca nie zakwestionowała, podobnie jak i ustaleń odnośnie braku podstaw do wystawiania faktur wewnętrznych w związku z zakupem usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zasadnicze zagadnienie zatem w przedmiotowej sprawie stanowi ocena czy faktury wystawione przez [...] w związku z wykonaniem prac w wyniku realizacji trzech umów tj.: 1. z dnia [...] r. – budowa kwatery wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla– budowa kwatery nr [...]wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla – przygotowanie turbozespołu bloków 2 do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów przedstawiają kwoty i zakresy prac zgodne z rzeczywistością. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez [...] podawały kwoty i zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań członków zarządu Skarżącej, zeznań, pracowników wykonujących usługi związane z transportem popiołóżużla na kwaterę na terenie składowiska popiołóżużla którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać [....], wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe – podwykonawca ten nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i w zakresie tam wskazanych. Dodatkowo analiza innych dowodów i okoliczności w postaci braku faktur VAT zakupu materiałów lub usług służących prowadzonej przez [....] działalności gospodarczej, braku odpowiedniego sprzętu oraz analiza operacji bankowych na kontach [....] potwierdzają, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez niego, nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, pomimo tego, że świadkowie potwierdzali jego udział w pracach wykonywanych na terenie ww. budów. Ponadto, wystawca zakwestionowanych faktur, pomimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności, natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2004 r. i 2005 r, [....] prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Wskazać także należy, że ocena organów podatkowych poprzedzona została gruntowną analizą wymienionych powyżej umów zawieranych pomiędzy Zakładem Budowlanym .Jak ustaliły organy podatkowe, w zawartych umowach określono jedynie rodzaj robót, jakie miałby wykonać przyjmujący zlecenie jednak bez ich konkretyzacji. Pomimo, iż w treściach przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do zakresu robót, regulując kwestie wynagrodzenia czy też obowiązków wykonawcy to w rzeczywistości nie wskazano ich rzeczywistego zakresu. W części dotyczącej zakresu robót "obowiązki wykonawcy", każdorazowo wymieniano bardzo "rozbudowany" zakres usług, które miały być wykonane w ograniczonym zakresie. Powyższe w powiązaniu z faktem prowadzenia przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej i nie posiadania sprzętu prowadzi do wniosku, iż wystawione przez niego faktury nie dotyczyły stanu rzeczywistego. W toku postępowania ustalono, także, że w okresie podlegającym kontroli skarżący świadczył jednocześnie pracę na rzecz [....] w systemie zmianowym. Organy ustaliły także, że [....] otrzymał przepustkę tymczasową w związku z prowadzonymi pracami na trenie [....] jedynie do końca 2004 r. Ponadto z przeprowadzonego przez organ podatkowy dowodu w postaci opinii biegłego [....] jednoznacznie wynika, że wskazywane w zakresie prac wartości powierzchni zagęszczanego popiołożużla nie są możliwe w odniesieniu do zakresu prac wykazywanego w fakturach wystawionych przez [...]. Organ pierwszej instancji wskazał także, że nie jest możliwe także zastosowanie wskazanego w zakwestionowanych fakturach wynagrodzenia ze względu na wielokrotne przekroczenie stawek godzinowych obowiązujących w budownictwie. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Zakreślając ramy prawne przedmiotowej sprawy przywołać należy treść art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast podatnikami stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, - podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem ustanowione w przytoczonym, powyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posłużyła się Skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanych fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedla rzeczywistej, t.j. zrealizowanej pomiędzy zainteresowanymi transakcji. Ponadto wskazać należy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechę podatku VAT, jaką jest jego neutralność, która wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., jest według sądu prawidłowa. Szczegółową analizę poszczególnych faktur organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie z jakiego powodu kwestionuje fakt bądź zakres wykonania poszczególnych prac przez wystawcę faktur oraz ich wartość. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły szeroki materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, co w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 123 O.p., należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych osób gdyż uznał, że pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie świadków z powodu braku zawiadomienia Skarżącej o dokonanych czynnościach w ramach innego postępowania podatkowego. Pełnomocnik także wskazał, że wniósł o przesłuchanie świadków w celu uzupełnienia materiału dowodowego, aby ustalić: kogo świadkowie pamiętają z placu budowy, jaki był zakres pracy tych świadków, w którym miejscu na budowie pracowali, komu podlegali podczas przejazdów oraz czy ktoś im wskazywał miejsce zrzucenia popiołożużla. Organ zaś podniósł, że osoby te udzieliły szczegółowych zeznań w zakresie wskazanym we wniosku pełnomocnika. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż przesłuchania świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji. Zeznania świadków znajdujące się w materiałach włączonych do sprawy z innego postępowania nie stanowiły samodzielnej przesłanki do dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, posłużyły przede wszystkim do oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w sposób bezpośredni. Nietrafny jest również zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego. W decyzji wskazano bowiem "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez Pana [...] w okresie od [....] r." z dnia [....] r. wydaną przez [....], jak również jej uzupełnienie. Powyższe opinie uznane zostały za jeden z dowodów w sprawie i organ odwoławczy dokonał jej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ także wskazał, że biegły swoją opinię oparł na treści zeznań przedstawicieli [....]., kierownika robót z ramienia Skarżącej oraz na treści umów i zleceń, czyli przy przyjęciu założenia prawdziwości dowodów, których wiarygodność została przez organy zakwestionowana. Zatem ustalenia z opinii w całości nie mogły posłużyć do konstruowania stanu faktycznego. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a powinna być uznana za logiczną. Zasadnie bowiem organy podatkowe przeanalizowały nie tylko materiał dowodowy pochodzący ze źródeł osobowych, lecz także materiał dokumentarny. Za znaczącą w tym, przedmiocie uznać należy analizę rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko [....], z której jednoznacznie wynika, że kwoty wpłacane przez Skarżącą mające stanowić zapłatę za zakwestionowane faktury, były z tego rachunku niezwłocznie wypłacane przez siostrę [...], jednocześnie żonę prezesa zarządu Skarżącej, zatrudnioną także w Spółce [....] Słusznie organy podatkowe uznały, że rachunek ten służył Skarżącej, skoro dokonywano z także niego płatności o których [.....] nie wiedział (na rzecz [....]). Organy podatkowe przedstawiły także analizę treści umów zawieranych przez Skarżącą z [....]. Lektura tych umów prowadzi do wniosku, że zakres robót np. w umowie z dnia [....] jest w tej umowie określony w sposób na tyle ogólnikowy (wykonanie niezbędnych demontaży instalacji, stawianie niezbędnych rusztowań, doprowadzenie instalacji do stanu pierwotnego po pomiarach, współpraca przy pomiarach, likwidacja stanowisk pracy), że w istocie nie wiadomo na czym konkretnie miałyby polegać czynności wykonywane przez [....], a mianowicie, jakie instalacje mają być demontowane, czyje rusztowania mają być stawiane, gdy [....] nie posiadał własnych, na czym miałaby polegać współpraca przy pomiarach, przez kogo przeprowadzanych oraz jakie stanowiska pracy miałyby być likwidowane. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w odniesieniu do [....]organ podatkowy ustalił w jakiej części faktura została zawyżona, a w konsekwencji ustalił proporcjonalnie wysokość zawyżenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że wysokość zawyżenia organ ustalił w oparciu o dane wynikające z meldunku geodetów oraz konfrontując ilość popiołożużla będącego przedmiotem robót świadczonych przez inną firmę, natomiast [....] nie dokonywał transportu popiołożużla, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia zakresu prac jakie zostały przez niego wykonane. Tym samym zastosowanie tego samego rozwiązania jak w przypadku [....] nie było możliwe. Wskazać także należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stosowały przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ograniczają zasady swobody umów, jednak czynności podejmowane przez podatników powinny być racjonalne i w sposób rzetelny dokumentowane. Zatem brak konkretnego określenia w umowie zakresu czynności jakie miał wykonać na rzecz Skarżącej podwykonawca nabiera znaczenia dopiero w kontekście powstałych wątpliwości co do wykonania prac. A na te wątpliwości wskazują także inne okoliczności, choćby brak przygotowania zawodowego i sprzętowego, jednoczesne zatrudnienie w systemie zmianowym czy, brak zatrudniania pracowników. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygając przedmiotową sprawę w ten sposób, sąd dokonał także oceny ustaleń organów odnośnie faktur wystawionych przez [....] oraz prawidłowością sporządzania faktur wewnętrznych i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.