III SA/Wa 2807/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. ustalił S. i E. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2011 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] na kwotę 259 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż wysokość podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wymienionych w decyzji ustalono m.in. na podstawie uchwały Nr XCIV/2745/2010 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 rok w następujący sposób: Budynki mieszkalne 82,75 m2 -55,44 zł, Budynki mieszkalne (piwnica) 1,90 m2 - 1,27 zł, Budynki pozostałe (udział w garażu) 25,51 m2 - 180,10 zł, Grunty pozostałe 12,42 m2 - 5,09 zł, Grunty pozostałe 41,23 m2 - 16,90 zł. Razem podatek od nieruchomości259 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił zastosowanie niewłaściwej stawki dla posiadanego przez podatnika miejsca postojowego w garażu podziemnym budynku mieszkalnego. Odwołujący się wskazał, iż z objaśnienia Ministerstwa Finansów wynika, że garaże należące do osób fizycznych, jeśli nie stanowią części budynku mieszkalnego, co do zasady są opodatkowane stawką właściwą dla budynków "pozostałych". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych) w budynkach mieszkaniowych było przedmiotem wielu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz NSA. Kwestii tej wiele miejsca poświęciło piśmiennictwo i szeroko pojęta doktryna, gdzie ścierały się dwa poglądy. Sporną pozostawała kwestia czy wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustaw z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l."), czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też właściwą powinna być stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu Siedmiu Sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11). W uchwale tej NSA stwierdził, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego - przemawia za tym również wykładnia systemowa zewnętrzna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, należy - za NSA – podkreślić, że względy wykładni celowościowej przemawiają za tym, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. To rodzaj budynku determinuje więc wysokość stawki podatkowej. O tym zaś czy budynek ma charakter mieszkalny, czy nie decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że Kolegium w rozstrzygnięciu sporu dotyczącego sprawy z roku 2011, przyjmuje za wykładnię interpretacje prawne nie z roku 2011, lecz późniejsze (w tym uchwałę składu Siedmiu Sędziów NSA z 27 lutego 2012 r. oraz interpretację ogólną Ministerstwa Finansów z 26 kwietnia 2012 r.), zamiast obowiązujących w roku 2011. Ponadto Skarżący podniósł, że przedmiot sporu, dotyczący opodatkowania miejsca postojowego nr [...] w garażu podziemnym w budynku mieszkalnym lokalu przy ul. [...] był już objęty wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2789/11, którym nie została uchylona poprzednia decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która uchylała poprzednią decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011r. Ponowna decyzja wydana została dopiero po 16 miesiącach od uprawomocnienia się wyroku, a Skarżący – przed wydaniem tej decyzji - nie został poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Fakt ten Skarżący ocenił jako istotną nieprawidłowość. Ponadto Skarżący podniósł, iż z uwagi na fakt, iż jest współwłaścicielem garażu L. (w części ułamkowej) wraz ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...], to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości, powinien zostać poinformowany o wysokości stawki podatkowej jaka została zastosowana odnośnie części ułamkowej garaży w stosunku do Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2014r., ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014r., wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia S. i E. L. zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011r. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1114/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia tej właśnie podstawowej zasady, wyrażonej w art. 127 O.p. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne przeprowadzenie postępowania w sprawie. Natomiast w decyzji SKO, będącej przedmiotem orzekania w sprawie, został skrótowo przywołany stan faktyczny oraz zostało zawarte uzasadnienie prawne dotyczące prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji stawki podatku od nieruchomości od garażu, będącego przedmiotem współwłasności Skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądowe oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11. Nie wskazano natomiast na jakiej podstawie dokonano ustaleń faktycznych co do przedmiotu opodatkowania, brak też analizy organu drugiej instancji odnoszącej się do przedmiotu sporu (garażu) oraz pozostałych składników podstawy opodatkowania. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrywało sprawę w jej całokształcie, to trudno w zaskarżonej decyzji odnaleźć stanowisko tego organu odnośnie chociażby do prawidłowości czy też nie prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanych – jak wynika z sentencji decyzji – przez organ drugiej instancji. W zasadzie decyzja SKO odnosi się jedynie do kwestii spornej – czyli stawki podatku od nieruchomości dotyczącej przedmiotowego garażu, co w świetle powyższych uwag poczynionych na gruncie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. nie może być uznane za wystarczające. Dodatkowo należy wskazać, że SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się też do zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów, tj.: oprócz zarzutów dotyczących stawki podatku od nieruchomości od miejsca postojowego (w garażu) Skarżący podniósł, iż z uwagi na fakt, iż jest współwłaścicielem garażu L. (w części ułamkowej) wraz ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...], to powinien zostać poinformowany o wysokości stawki podatkowej jaka została zastosowana odnośnie części ułamkowej garażu w stosunku do tej Spółdzielni oraz że fakt ten powinien być brany pod uwagę odnośnie opodatkowania miejsca postojowego. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w kontekście rozpatrzenia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organu drugiej instancji. O ile kontrolując poprzednio wydaną w tej sprawie przez Prezydenta W. decyzję z dnia [...] stycznia 2011r. organ drugiej instancji dopatrzył się naruszenia tego przepisu i uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wytknął ten błąd, to w tej sprawie organ ten nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji mimo, że w aktach sprawy brak pisma w trybie art. 200 O.p., skierowanego do Skarżącego przez organ pierwszej instancji. Również uwadze Samorządowego Kolegium Odwoławczego uszło, że z sentencji decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2013r. wynika, że organ ten ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011 za lokal mieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku przy ul. [...] w wysokości 259,00 zł. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia tej samej decyzji, wynika natomiast, że podatek ten został wymierzony nie tylko za lokal mieszkalny, ale również za pozostałe składniki, w tym miejsce postojowe w garażu podziemnym. Z powyższego wynika, że sentencja decyzji jest niezgodna z treścią uzasadnienia tej decyzji. Podatnik natomiast nie może się domyślać co organ wydający decyzję podatkową miał na myśli, wskazując, że ustala zobowiązanie podatkowe za lokal mieszkalny, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten objął opodatkowaniem też inne składniki majątkowe. Podsumowując, sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wywiązało się z obowiązków organu drugiej instancji, a kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była pobieżna i nierzetelna. Ta nierzetelność jest też widoczna wobec tut. Sądu, gdyż organ ten przesyłając skargę Podatnika załączył do niej odpowiedź na skargę, z której wynika, że organ zajął stanowisko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego za rok 2014, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy roku 2011. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zastosowanej stawki podatku od nieruchomości od przedmiotowego garażu, Sad stwierdza, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sprawie doszło naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności doszło do naruszenia art. 127 O.p., uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.