II FSK 2490/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/14 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2947/14, w którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że A. Z. (dalej: skarżąca, strona) we wniosku o udzielenie interpretacji opisała następujący stan faktyczny: skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wydawanie książek w ramach działalności wydawniczej (PKD 58.11.Z). Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT. W działalności wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo. Należą do nich m.in. nazwa przedsiębiorstwa; prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych (licencji) uprawniających do wydawania i sprzedaży określonych tytułów książek na terenie kraju; prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych; prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (prąd, woda, telefon, Internet etc.); zatrudnieni pracownicy; wyposażenie (komputery, telefony, biurka etc.) oraz dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca posiada również wierzytelności wynikające z faktur dotyczących należności z odroczonym terminem zapłaty i z sądowych nakazów zapłaty zasądzających należności od kontrahentów, którzy nie wywiązali się z płatności wyznaczonych w terminach. Z tytułu tych wierzytelności skarżąca rozpoznała już przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżąca sporadycznie prowadzi szkolenia o tematyce związanej z działalnością wydawniczą oraz świadczy usługi reklamowe w ramach wydarzeń promocyjnych dotyczących wydawanych przez nią poszczególnych tytułów (książek). Skarżąca zawarła umowę kredytu bankowego, zaś uzyskane w ten sposób środki w części przeznaczyła na bieżącą działalność przedsiębiorstwa, a w części pożyczyła spółce prawa handlowego (sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce, w której jest udziałowcem (posiada 10% udziałów) i w której udziałowcem większościowym jest mąż skarżącej (90% udziałów). Wszystkie powyższe działania skarżąca podejmowała w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednakże niekwestionowanym i głównym przedmiotem działalności przynoszącej ponad 95% przychodów i generujących ponad 95% kosztów jest działalność wydawnicza. Skarżąca jest również udziałowcem G. sp. z o.o. (Spółka), w której posiada 90% udziałów. Postanowiła wnieść do tej Spółki jako aport składniki majątku (materialne i niematerialne, funkcjonalnie zorganizowane tak, że stanowią przedsiębiorstwo), które dotychczas były wykorzystywane w działalności wydawniczej, stanowiące trzon działalności i pozwalające prowadzić tę działalność w dalszym ciągu przez Spółkę. Skarżąca wniosła aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa zawartej ze Spółką 31 stycznia 2014 r. Aport nie objął samochodu stanowiącego dotychczas środek trwały Skarżącej, obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki, a także wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których już rozpoznała przychód. Skarżąca podkreśliła, iż aport obejmował wszelkie składniki związane z prowadzoną dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowiące trzon tej działalności, które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają kontynuować Spółce działalność wydawniczą. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na 253.000 zł, podwyższyła kapitał zakładowy Spółki poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych 253 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały te objęła Skarżąca. Spółka będzie kontynuować działalność wydawniczą wykonywaną dotychczas przez Skarżącą, używając do tego przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Skarżąca zadała dwa pytania, w tym czy uzyskanie przez nią udziałów o wartości odpowiadającej równowartości wniesionego aportu jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej należy uznać, iż jako aport wniosła ona przedsiębiorstwo. Powołała się przy tym na art. 5a pkt 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., a także na art. 551 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz na okoliczność, że jako aport wniosła do Spółki składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością wydawniczą, które umożliwiają Spółce kontynuowanie działalności tożsamej i w tych samych rozmiarach. W interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów (składników) majątkowych, które pozwalałyby uznać, że doszło do aportu przedsiębiorstwa. Wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa samochodu nie pozbawia jej cech przedsiębiorstwa. Jednakże wyłączenie z przedmiotu transakcji wierzytelności spowoduje, iż wartość aktywów zostanie znacznie uszczuplona. Tym samym podmiot nabywający przedmiotowe składniki nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. w takim samym zakresie. Zdaniem Ministra Finansów, aby składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowiły przedsiębiorstwo, konieczne jest przypisanie do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.; art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c.; art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. w zw. z art. 551 i art. 552 k.c.; art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.; art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła między innymi, że złożyła kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących tej samej transakcji, aczkolwiek na gruncie różnych podatków. Mimo tożsamości stanu faktycznego, w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług Minister Finansów uznał, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa wskazanych we wniosku składników majątkowych nie pozbawia jej cech przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej o dokonaniu przez organ interpretacyjny niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy skarżąca opisała składniki majątku, które składały się na wnoszony przez nią aport i jednocześnie wskazała składniki, które nie wejdą w skład aportu, jej twierdzenie, że przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo mogło być przedmiotem analizy i oceny organu interpretacyjnego. Następnie sąd wskazał, że na podstawie art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ k.c. (wprowadzona od 25 września 2003 r.) nie zawiera zobowiązań. Zmiana definicji, w połączeniu z otwartym charakterem katalogu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, uprawnionym czyni w ocenie Sądu wniosek, że uznanie transakcji za zbycie przedsiębiorstwa nie wymaga przeniesienia również dotychczas powstałych zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, analogicznie należy przyjąć, że także wierzytelności – choć wskazane w art. 551 pkt 4 k.c. – nie są elementem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, zwłaszcza gdy w skład tego zespołu nie weszły jedynie pojedyncze wierzytelności lub wierzytelności określonego rodzaju. Stosownie do art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu treść powyższego przepisu potwierdza dopuszczalność wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 551 k.c., bez wywołania skutku w postaci utraty przez zbywany zespół składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo stanowi przedmiot danej czynności prawnej, jeżeli czynność ta obejmuje elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej. W art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał istotną cechę zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Zdaniem Sądu, rację ma skarżąca twierdząc, że definicja przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie wierzytelności i zobowiązania, czy też cały majątek składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez nią jednoosobowo. Skarżąca zasadnie podkreśla również, że z aportu wyłączone są jedynie niektóre wierzytelności i zobowiązania. W ocenie Sądu argumentacja Ministra Finansów sprowadzająca się do twierdzenia, iż wyłączenie z zakresu przedsiębiorstwa wierzytelności spowoduje uszczuplenie wartości aktywów przedmiotu transakcji i zmniejszy poziom zabezpieczenia wierzycieli, a w rezultacie przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W szczególności zaś przepisy art. 551 – 554 k.c. dla skuteczności czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie wymagają, aby przedsiębiorstwo to miało identyczną wartość po stronie zbywcy i nabywcy. Wskazane przez Ministra Finansów "pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo", spowodowane oddzieleniem aktywów od zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie może być utożsamiane z niemożnością kontynuowania działalności wydawniczej, czy choćby ze zmniejszeniem jej rozmiaru. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa ma miejsce, gdy stanowiący tenże aport zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle powiązany funkcjonalnie i organizacyjnie, iż może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia ani wartość wnoszonych aportem składników majątkowych, ani też okoliczność, czy składniki te wyczerpują cały majątek wnoszącego aport (zbywcy). W gruncie rzeczy nie ma też znaczenia, w jakim zakresie działalność będzie kontynuowana. Zdaniem Sądu oceniając skutki wyłączenia z aportu wskazanych we wniosku wierzytelności i zobowiązań, Minister Finansów pominął zasadniczą przesłankę, jaką należało wziąć pod uwagę dokonując oceny stanowiska skarżącej, zgodnie z którym opisany przez nią przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo – możliwość wykorzystania zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ich funkcjonalne i organizacyjne powiązanie. Organ interpretacyjny w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył więc art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., jako że dokonał błędnej wykładni tego przepisu, opartej z kolei na błędnej wykładni art. 551 i art. 552 k.c. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. przez uznanie za wadliwe stanowiska organu, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku nie będzie przedsiębiorstwo. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu). W rozpoznawanej sprawie sąd kasacyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Z opisu tego wynikało, że "wnioskodawczyni postanowiła wnieść aportem do R. składniki majątku (materialne i niematerialne, funkcjonalnie zorganizowane tak, że stanowią przedsiębiorstwo), które były przez nią dotychczas wykorzystywane w prowadzonej działalności wydawniczej - stanowiące trzon tej działalności – pozwalające prowadzić tą działalność w dalszym ciągu (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo), to element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie wykładnia przepisu prawa materialnego. A zatem w niniejszym postępowaniu ani sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny (czy to w wydanej interpretacji, czy w skardze kasacyjnej) nie mogą podważać żadnego elementu stanu faktycznego, a takim niewątpliwie jest okoliczność, że wskazane składniki majątkowe tworzą "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część". Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim dokonano analizy tego, czy składniki te mogą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest więc wadliwe (zbędne), a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. nieskuteczny. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem samo ustalenie, czy wskazane przez skarżącą składniki majątkowe tworzą "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część". Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.