III SA/Wa 2947/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr IPPB1/443-165/14-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. Z., 17 lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wydawanie książek w ramach działalności wydawniczej (PKD 58.11.Z). Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym. W działalności wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo. Należą do nich m.in. nazwa przedsiębiorstwa; prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych (licencji) uprawniających do wydawania i sprzedaży określonych tytułów książek na terenie kraju; prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych; prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (prąd, woda, telefon, internet, etc.); zatrudnieni pracownicy; wyposażenie (komputery, telefony, biurka, etc.) oraz dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca posiada również wierzytelności wynikające z faktur dotyczących należności z odroczonym terminem zapłaty i z sądowych nakazów zapłaty zasądzających należności od kontrahentów, którzy nie wywiązali się z płatności wyznaczonych w terminach. Z tytułu tych wierzytelności Skarżąca rozpoznała już przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, Skarżąca sporadycznie prowadzi szkolenia o tematyce związanej z działalnością wydawniczą oraz świadczy usługi reklamowe w ramach wydarzeń promocyjnych dotyczących wydawanych przez nią poszczególnych tytułów (książek). Skarżąca zawarła umowę kredytu bankowego, zaś uzyskane w ten sposób środki w części przeznaczyła na bieżącą działalność przedsiębiorstwa, a w części pożyczyła spółce prawa handlowego (sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce, w której jest udziałowcem (posiada 10% udziałów) i w której udziałowcem większościowym jest mąż Skarżącej (90% udziałów). Wszystkie powyższe działania Skarżąca podejmowała w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednakże niekwestionowanym i głównym przedmiotem działalności przynoszącej ponad 95% przychodów i generujących ponad 95% kosztów jest działalność wydawnicza. Skarżąca jest również udziałowcem G. sp. z o.o. ("Spółka"), w której posiada 90% udziałów. Postanowiła wnieść do tej Spółki jako aport składniki majątku (materialne i niematerialne, funkcjonalnie zorganizowane tak, że stanowią przedsiębiorstwo), które dotychczas były wykorzystywane w działalności wydawniczej, stanowiące trzon działalności i pozwalające prowadzić tę działalność w dalszym ciągu przez Spółkę. Skarżąca wniosła aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa zawartej ze Spółką 31 stycznia 2014 r. Aport nie objął samochodu, stanowiącego dotychczas środek trwały Skarżącej; obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki; a także wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których już rozpoznała przychód. Skarżąca podkreśliła, iż aport obejmował wszelkie składniki związane z prowadzoną dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowiące trzon tej działalności, które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają kontynuować Spółce działalność wydawniczą. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na 253.000 zł, podwyższyła kapitał zakładowy Spółki poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych 253 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały te objęła Skarżąca. Spółka będzie kontynuować działalność wydawniczą wykonywaną dotychczas przez Skarżącą, używając do tego przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Skarżąca zadała dwa pytania, w tym, czy uzyskanie przez nią udziałów o wartości odpowiadającej równowartości wniesionego aportu jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, należy uznać, iż jako aport wniosła ona przedsiębiorstwo. Powołała się przy tym na art. 5a pkt 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", a także na art. 551 Kodeksu cywilnego ("k.c.") oraz na okoliczność, że jako aport wniosła do Spółki składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością wydawniczą, które umożliwiają Spółce kontynuowanie działalności tożsamej i w tych samych rozmiarach. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, że aport nie obejmował wszystkich należących do niej wierzytelności. Składniki majątku, które nie zostały włączone do aportu nie wpływają na możliwość wykonywania – w oparciu o składniki aportu – działalności gospodarczej tożsamej do prowadzonej przez nią. Aport obejmował wszelkie inne składniki związane z prowadzoną dotychczas działalnością, które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają Spółce kontynuować działalność wydawniczą. U Skarżącej nie powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca uzyskała udziały w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa i dopiero przyszłe zbycie przez nią tych udziałów spowoduje powstanie po jej stronie przychodu/dochodu do opodatkowania. W interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 oraz do art. 552 k.c. wyjaśnił, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, przy czym katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom cechy przedsiębiorstwa, nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Aport przedsiębiorstwa będzie przedmiotem transakcji, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Konieczna jest też analiza, czy nabywca przejmie funkcje tego przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem – składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli spółka do której wnoszony jest aport wstępuje w majątek swego poprzednika. Dokonując wykładni literalnej art. 551 k.c. należy uznać, że wyliczając składniki niematerialne i materialne składające się na przedsiębiorstwo, ustawodawca miał na celu podkreślenie elementów niezbędnych do uznania transakcji za aport przedsiębiorstwa. Świadczy o tym poprzedzenie wyliczenia zwrotem "w szczególności". Gdyby ustawodawcy nie zależało, aby wierzytelności i zobowiązania wchodziły w skład definicji przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., to nie byłyby one wymieniane wprost po sformułowaniu "w szczególności". W ocenie Organu interpretacyjnego w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą nie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów (składników) majątkowych, które pozwalałyby uznać, że doszło do aportu przedsiębiorstwa. Wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa samochodu nie pozbawia jej cech przedsiębiorstwa. Jednakże wyłączenie z przedmiotu transakcji wierzytelności spowoduje, iż wartość aktywów zostanie znacznie uszczuplona. Tym samym podmiot nabywający przedmiotowe składniki nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. w takim samym zakresie. Z ekonomicznego punktu widzenia oddzielenie aktywów od zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych będzie bowiem stanowiło pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo, a w konsekwencji prowadziło do gorszego zabezpieczenia interesów wierzycieli. Zdaniem Ministra Finansów, aby składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowiły przedsiębiorstwo, konieczne jest przypisanie do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Aport przedsiębiorstwa ma miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane przedsiębiorstwu. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym planowana transakcja będzie stanowić aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy z przedmiotu aportu zostaną wyłączone wierzytelności i zobowiązania, nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., po stronie Skarżącej powstanie przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Organ interpretacyjny zaznaczył, że ocena, czy dane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo wymaga analizy całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, której można dokonać jedynie w postępowaniu dowodowym, nie zaś w postepowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, ograniczył do wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i wskazania elementów istotnych dla kwalifikacji składników majątkowych jako przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: – art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia zasady praworządności przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny odmienny od wskazanego przez nią, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez bezprawną ingerencję w stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o interpretację, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz przez wydanie na podstawie tożsamego stanu faktycznego, odnoszącego się do tej samej transakcji gospodarczej, interpretacji wskazującej na istnienie odmiennych skutków podatkowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: – art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wniesiony jako aport na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa z 31 stycznia 2014 r., nie stanowi przedsiębiorstwa wskutek wyłączenia poza zakres tego zespołu wierzytelności wynikających z nieopłaconych faktur uprzednio wystawionych i rozliczonych przez Skarżącą oraz praw i obowiązków wynikających wyłącznie z jednej umowy kredytu i jednej umowy pożyczki, podczas gdy składniki majątku wniesione do spółki jako aport, obejmujące w szczególności wszelkie istotne prawa i obowiązki związane z działalnością przedsiębiorstwa, przez wzgląd na stopień ich powiązania funkcjonalnego i organizacyjnego stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., pozwalające na prowadzenie przez spółkę działalności wydawniczej w co najmniej takim samym zakresie, jak Skarżąca, – art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. w zw. z art. 551 i art. 552 k.c. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie wszelkich praw oraz obowiązków (wierzytelności i zobowiązań) związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa, oraz że zbycie przedsiębiorstwa nie odniesie skutku, jeżeli z uwagi na wyłączenie niektórych praw lub obowiązków z tego przedsiębiorstwa nastąpi "uszczuplenie" wartości przedsiębiorstwa lub obniżenie poziomu zabezpieczenia wierzycieli przedsiębiorstwa, co skutkowało uznaniem przez Organ interpretacyjny, iż nie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki, podczas gdy powyższe przepisy nie wprowadzają takich wymogów, expressis verbis dopuszczając wyłączenie pewnych składników z przedsiębiorstwa w treści czynności prawnej mającej za przedmiot to przedsiębiorstwo, – art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie. Minister Finansów błędnie przyjmując, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, odmówił możliwości zastosowania tej regulacji, która faktycznie powinna być aplikowana w przypadku opisanym we wniosku o interpretację, jako że w przypadku tym następuje wniesienie aportem przedsiębiorstwa; – art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie znajduje on zastosowania. Organ interpretacyjny błędnie przyjmując, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, wskazał na konieczność stosowania regulacji, która faktycznie nie może być użyta w przypadku opisanym we wniosku o interpretację, jako że w przypadku tym następuje wniesienie aportem przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów samodzielnie zmodyfikował stan faktyczny sprawy, do czego nie był uprawniony, i dopiero na tej podstawie wydał rozstrzygnięcie. Przyjął bowiem, że Spółka nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji. Tymczasem opisując stan faktyczny Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że przeniesienie określonych składników majątku pozwala Spółce kontynuować wykonywaną do tej pory działalność gospodarczą. Nie było podstaw do kwestionowania tych faktów. Działanie Ministra Finansów było bezprawne i stanowiło rażące naruszenie prawa. W rezultacie zaś nie odniósł się on do przedstawionego przez nią stanowiska. Skarżąca podniosła, że złożyła kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących tej samej transakcji, aczkolwiek na gruncie różnych podatków. Mimo tożsamości stanu faktycznego, w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług Minister Finansów uznał, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa wskazanych we wniosku składników majątkowych nie pozbawia jej cech przedsiębiorstwa. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca stwierdziła, że wyliczenie we wniosku składników majątku wniesionych jako aport miało charakter przykładowy, podobnie jak wyliczenie z art. 551 k.c. Ze względu na występujące między tymi składnikami powiązania organizacyjne i funkcjonalne, z chwilą zawarcia umowy Spółka podjęła wykonywanie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa pod nazwą "W.". Przepis art. 552 k.c., regulujący przenoszenie przedsiębiorstwa w drodze jednej czynności, dopuszcza wyłączenie pewnych składników poza jego zakres w treści czynności prawnej. W ocenie Skarżącej zestawienie składników majątkowych, które nie zostały wniesione aportem z katalogiem rzeczy wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, że składniki wyłączone z przedsiębiorstwa nie determinowały funkcjonalności wydawnictwa. Za wyłączeniem tych składników przemawiały istotne względy natury praktycznej i prawnej, związane z ułatwieniem podjęcia i prowadzenia przez Skarżącą działalności wydawniczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Podniósł, że wprawdzie w obecnym stanie prawnym pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawach o podatkach dochodowych, generalnie są wspólne, jednak w praktyce – przy uwzględnieniu orzecznictwa i dyrektyw Unii Europejskiej - pojęcia te mogą się różnić. Nie można więc wykluczyć zaistnienia sytuacji odmiennego traktowania na gruncie tych ustaw zbycia poszczególnych składników majątkowych. Skarżąca nie może oczekiwać, że z punktu widzenia obu tych ustaw przedmiot aportu należy ocenić w tożsamy sposób. Pominęła ona okoliczność, że na tle analogicznego stanu faktycznego dla udziałowca spółki wydano interpretacje, w których przedmiot aportu nie został uznany za przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowaną część. W piśmie procesowym z 16 marca 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz uzupełniła ich uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków, jakie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci określonych składników majątkowych. Skarżąca uważała, że opisany przez nią zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo, ponieważ umożliwia prowadzenie działalności wydawniczej, a w związku z tym jego wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuowała tę działalność, nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powstanie takiego przychodu spowoduje dopiero przyszłe zbycie przez nią udziałów objętych w zamian za aport. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli z przedmiotu aportu wyłączone zostają wierzytelności i zobowiązania, nie dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa i tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., Skarżąca uzyska przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. II. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut dokonania przez Organ interpretacyjny niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy Skarżąca opisała składniki majątku, które składały się na wnoszony przez nią aport i jednocześnie wskazała składniki, które nie wejdą w skład aportu, jej twierdzenie, że przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo mogło być przedmiotem analizy i oceny Organu interpretacyjnego. W ten sposób przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wyraziła bowiem stanowisko co do klasyfikacji określonego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa. Dokonanie oceny prawidłowości tej klasyfikacji warunkowało natomiast ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym wniesienie opisanego przez nią aportu nie powoduje powstania opodatkowanego przychodu. Z analogicznych powodów, jako przesłankę uznania opisanego przez Skarżącą zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, Minister Finansów mógł też ocenić, czy na aport składają się składniki majątkowe umożliwiające Spółce kontynuację działalności wydawniczej. Kwestia, czy oceny wyrażone w powyższym zakresie przez Organ interpretacyjny są prawidłowe, jest kwestią odrębną od samej możliwości ich dokonania. III. Przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia; (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; a także (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa definicja przedsiębiorstwa wprowadzona została od 25 września 2003 r. i w przeciwieństwie do definicji obowiązującej poprzednio, ustawodawca nie wymienił w niej zobowiązań. Zmiana ta, w połączeniu z otwartym charakterem katalogu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, uprawnionym czyni wniosek, że uznanie transakcji za zbycie przedsiębiorstwa nie wymaga przeniesienia również dotychczas powstałych zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, analogicznie należy przyjąć, że także wierzytelności –aczkolwiek wskazane zostały w art. 551 pkt 4 k.c. – nie są elementem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, zwłaszcza gdy w skład tego zespołu nie weszły jedynie pojedyncze wierzytelności lub wierzytelności określonego rodzaju. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Treść powyższego przepisu potwierdza zatem dopuszczalność wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 551 k.c., bez wywołania skutku w postaci utraty przez zbywany zespół składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 (LEX nr 50895), zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może być jedynie na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji i funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I CSK 703/09, LEX nr 724984 oraz z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem jako zasady przyjąć, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa (jego wniesienia aportem) oznacza, iż przedmiotem tej czynności nie jest przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo stanowi przedmiot danej czynności prawnej, jeżeli czynność ta obejmuje elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej (por. A. Kidyba, K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A.Janiak, A.Jedliński, T.Sokołowski; Kodeks Cywilny Komentarz. Tom I, Część Ogólna; LEX 2009, komentarz do art. 55² k.c.). Podkreślić należy, że w art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał istotną cechę zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo – muszą one bowiem stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Trafnie Minister Finansów wskazał więc, że aby tworzyć przedsiębiorstwo, poszczególne składniki majątkowe nie mogą stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz powinny pozostawać ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Tym niemniej w rozpoznanej sprawie swoje stanowisko Organ interpretacyjny oparł nie na ocenie istnienia takiego związku pomiędzy wymienionymi przez Skarżącą składnikami majątku wnoszonymi aportem do Spółki, ale na okoliczności, że wśród tych składników zabraknie niektórych wierzytelności i zobowiązań przedsiębiorstwa, a dokładnie – obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki; a także wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których Skarżąca już rozpoznała przychód. Okolicznością powyższą Minister Finansów uzasadnił twierdzenie, że wnoszony przez Skarżącą aport nie umożliwia Spółce kontynuacji prowadzenia działalności wydawniczej w zakresie odpowiadającym działalności Skarżącej, a w rezultacie także wniosek, że przedmiotem aportu Skarżącej nie jest przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że definicja przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie wierzytelności i zobowiązania, czy też cały majątek składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez nią jednoosobowo. Skarżąca zasadnie podkreśla również, że z aportu wyłączone są jedynie niektóre wierzytelności i zobowiązania. W ocenie Sądu argumentacja Ministra Finansów sprowadzająca się do twierdzenia, iż wyłączenie z zakresu przedsiębiorstwa wierzytelności spowoduje uszczuplenie wartości aktywów przedmiotu transakcji i zmniejszy poziom zabezpieczenia wierzycieli, a w rezultacie przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W szczególności zaś przepisy art. 551 – 554 k.c. dla skuteczności czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie wymagają, aby przedsiębiorstwo to miało identyczną wartość po stronie zbywcy i nabywcy. Wskazane przez Ministra Finansów "pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo", spowodowane oddzieleniem aktywów od zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie może być utożsamiane z niemożnością kontynuowania działalności wydawniczej, czy choćby ze zmniejszeniem jej rozmiaru. Ponownie podkreślić należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa ma miejsce, gdy stanowiący tenże aport zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle powiązany funkcjonalnie i organizacyjnie, iż może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia ani wartość wnoszonych aportem składników majątkowych, ani też okoliczność, czy składniki te wyczerpują cały majątek wnoszącego aport (zbywcy). W gruncie rzeczy nie ma też znaczenia, w jakim zakresie działalność będzie kontynuowana. Sąd zauważa, że w praktyce często zdarza się, iż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) stanowi wyłącznie część majątku wnoszącego aport, a zatem wartość przedsiębiorstwa w wielu przypadkach jest niższa od wartości całego majątku zbywcy przed dokonaniem aportu. Na ocenę charakteru wnoszonego jako aport (zbywanego) zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa, żadnego wpływu nie ma kwestia utrzymania określonego poziomu zabezpieczenia wierzycieli. Ochrona wierzycieli przedsiębiorstwa nie jest bowiem realizowana poprzez "równowartość" tego przedsiębiorstwa przed i po jego zbyciu, ale przez solidarną odpowiedzialność zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z jego prowadzeniem, przewidzianą w art. 554 k.c. Stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 551 i art. 552 k.c. w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym, definiującymi przedsiębiorstwo, dla uznania zespołu składników majątkowych lub niemajątkowych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu wchodziły wszystkie wierzytelności i zobowiązania związane z takim przedsiębiorstwem, a wyłączenie pewnych zobowiązań i wierzytelności nie ma wpływu na istnienie przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalające na realizację założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego, znajduje oparcie w orzecznictwie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09; z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Minister Finansów, uznając konieczność indywidualnej oceny wyłączeń z czynności prawnej wniesienia aportu niektórych składników majątku, jednocześnie wyraził jednoznaczny pogląd, że "z aportem mamy do czynienia tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane temu przedsiębiorstwu". Stanowisko to sprowadza się zatem do wniosku, że wyłączenie któregokolwiek ze zobowiązań, bez względu na wpływ tego wyłączenia na możliwość realizacji celu gospodarczego, powoduje, że przedmiotem transakcji są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo. Tym samym oceniając skutki wyłączenia z aportu wskazanych we wniosku wierzytelności i zobowiązań, Minister Finansów pominął zasadniczą przesłankę, jaką należało wziąć pod uwagę dokonując oceny stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym opisany przez nią przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo – możliwość wykorzystania zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ich funkcjonalne i organizacyjne powiązanie. Sąd stwierdza zatem, iż Organ interpretacyjny w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., jako że dokonał błędnej wykładni tego przepisu, opartej z kolei na błędnej wykładni art. 551 i art. 552 k.c. W rezultacie zaś w niewłaściwy sposób przepisy te zastosował do przedstawionego przez Skarżącą stanu fatycznego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a [przychody z kapitałów pieniężnych – wyjaśnienie Sądu], jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko, że przedmiotem aportu Skarżącej wnoszonego do Spółki nie jest przedsiębiorstwo skutkowało uznaniem przez Ministra Finansów za nieprawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym wnosząc aport nie uzyska ona przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako że przepis powyższy nie będzie miał zastosowania. Wadliwość stanowiska dotyczącego przedmiotu aportu Skarżącej do Spółki koniecznym czyni weryfikację stanowiska co do możliwości zastosowania powyższego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. IV. Skarżąca podniosła, że w tożsamym stanie faktycznym Minister Finansów wydał interpretację indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, w której za prawidłowe uznał jej stanowisko, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Wprawdzie, co do zasady, można zgodzić się z Ministrem Finansów, że w określonych okolicznościach faktycznych oceny dokonywane a gruncie ustaw o podatku dochodowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, mogą się różnić, jednakże z treści zaskarżonej interpretacji nie wynikają żadne szczególne względy, które przemawiałyby za odmienną oceną charakteru aportu opisanego przez Skarżącą na gruncie tych ustaw. Jeżeli Minister Finansów widział powody dokonania odmiennych ocen aportu, powinien był je wskazać w zaskarżonej interpretacji, kierując się zasada prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej, brak takiego wskazania sam w sobie nie mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, ponieważ w rozpoznanej sprawie Sąd nie może badać prawidłowości innej interpretacji wydanej na wniosek Skarżącej. V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).