III SA/Wa 2637/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB3/423-156/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 13 lutego 2014 r. "K." sp. komandytowa – akcyjna z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W przedmiotowym wniosku Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 6 listopada 2013 r. została zawiązana w formie aktu notarialnego jako spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce. Natomiast w dniu 19 listopada 2013 r. nastąpił jej wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Niniejszym Skarżąca powstała w dniu 19 listopada 2013 r. (zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Spółka ponadto podniosła, że zgodnie z tekstem jej statutu, rokiem obrotowym był okres trwający od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy miał się zakończyć 30 listopada 2013 r. W dniu 29 listopada 2013 r. Spółka złożyła do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o roku obrotowym (roku podatkowym) innym niż rok kalendarzowy w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p."). Ponadto w dniu 20 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany jej statutu, polegającą na zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 listopada do 31 października. Skarżąca zwróciła uwagę, że pierwszy po zmianie rok obrotowy ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Tym samym wpisanie zmiany jej statutu, w zakresie zmiany roku obrotowego, do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 11 grudnia 2013 r. Spółka wysłała listem poleconym w dniu 11 grudnia 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o zmianie roku obrotowego (roku podatkowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Od którego dnia stosuje się do niej przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca")?; 2) Od którego dnia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że to od dnia 1 listopada 2015 r. w stosunku do niej będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Również od tego dnia będzie podatnikiem podatku od osób prawnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 4 ustawy zmieniającej wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 10 ustawy zmieniającej). Tym samym skoro ustawę zmieniającą ogłoszono w Dzienniku Ustaw w dniu 27 listopada 2013 r. w związku z tym, art. 4 ww. ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. Jednocześnie w jej ocenie powyższy przepis przejściowy odwołuje się do pojęcia roku obrotowego spółek komandytowo- akcyjnych. W stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne jako niepodatnicy podatków dochodowych nie operowali pojęciem "roku podatkowego", a jedynie pojęciem "roku obrotowego". W jej przekonaniu zmiana jej statutu wymaga, stosownie do art. 430 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Wpis zmiany statutu do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny - każda zmiana statutu, nawet niemająca istotnego znaczenia, dla swej skuteczności wymaga (co do zasady) także wpisu do rejestru sądowego. Zdaniem Spółki zasadniczo zmiana statutu powinna być zgłoszona do sądu rejestrowego w ciągu trzech miesięcy od dnia podjęcia uchwały, z zastrzeżeniem dłuższego terminu sześciomiesięcznego w przypadku podwyższenia i obniżenia kapitału zakładowego oraz z zastrzeżeniem innego liczenia terminu sześciomiesięcznego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w związku z publiczną emisją akcji (art. 430 § 2 zd. 2 in fine "K.s.h."). W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że żaden przepis prawa nie wprowadza konieczności, aby zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego nastąpiła w jakimś ściśle określonym terminie. Również żaden przepis prawa nie wymaga zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o roku obrotowym innym niż rok kalendarzowy, ani o zmianie roku obrotowego. Tym samym w jej opinii ponieważ w wyniku zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany jej statutu w zakresie roku obrotowego, doszło do skutecznej zmiany roku obrotowego, przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Niniejszym, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy u.p.d.o.p. w brzmienie nadanym ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 listopada 2015 r. Tym samym Skarżąca uznała, iż stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. 5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że skoro wniosek Spółki został podpisany przez komplementariusza P. K. to tym samym w 2013 r. wspólnikiem Spółki, działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej, była i jest nadal osoba fizyczna. W związku z powyższym organ za konieczne uznał wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Zdaniem Ministra Finansów skoro z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.; zwana dalej "ustawą o rachunkowości"), wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych, a ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, jednocześnie mając na uwadze fakt, że wspólnikiem Spółki była i jest osoba fizyczna to należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. Zdaniem organu skoro ustawodawca w u.p.d.o.f. nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego) to rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z powyższym uznał, że w przypadku, gdy komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Zdaniem organu swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Tym samym skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Organ zaznaczył, że podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Reasumując uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. stwierdził, że Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W przekonaniu Ministra Finansów od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym stanął na stanowisku, że do Spółki przepisy u.p.d.o.p w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. Od tego też dnia Skarżąca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 4 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, musi skończyć się 31 grudnia, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną zakazu wykładni prowadzącej do luk, nakazuje uznać, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, może mieć rok obrotowy różny od roku kalendarzowego, bo w innym wypadku zbędny byłby przepis art. 4 ustawy zmieniającej w części, w jakiej zawiera on zasady określania roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, której uczestnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez organ, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest osoba fizyczna, musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów nakazuje uznać, że rok obrotowy jest pojęciem prawa bilansowego i jest niezależny od roku podatkowego wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi niewyjaśnienie, dlaczego ustawodawca objął dyspozycją art. 4 ustawy zmieniającej (barierą czasową) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro, zgodnie ze zdaniem organu wyrażonym w interpretacji, rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem osób fizycznych w żadnym wypadku nie może być dłuższy niż rok kalendarzowy. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu nie znajduje oparcia w niebudzącym wątpliwości brzmieniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego i prowadzi do - niczym nieuzasadnionego - różnego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w tych samych warunkach. Skarżąca zauważając, że w stosunku do niej stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) stwierdziła, że w wyniku zarejestrowania Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, doszło do powstania Spółki jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Końcowo zwróciła uwagę, że obowiązujące przepisy prawa nie wprowadzają jakiegokolwiek związku między rokiem podatkowym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a rokiem obrotowym samej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności, regulacji takiej nie zawierają przepisy ustaw podatkowych ani ustawy o rachunkowości. W związku z tym uznała, że nie istnieje formalnoprawny wymóg, aby rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej pokrywał się lub był powiązany z rokiem podatkowym jej wspólników. Jej zdaniem rozciąganie powyższej zasady także na rok obrotowy spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) nie znajduje oparcia w przepisach. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 9. W ocenie organu, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszami Skarżącej w 2013 r. były osoby fizyczne. To, że Spółka nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, uzasadnia tak, że przy definiowaniu pojęcia "roku obrotowego", należy posiłkować się definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Jednocześnie jednak zauważa, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy Ord. pod. Jednocześnie wskazano, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Powołując się na treść tych przepisów, organ dochodzi do wniosku, że gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. 10. Takie rozumowanie jest obarczone błędem logicznym. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 ustawy Ord. pod., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. 11. WSA zgadza się, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie spółki z akcjonariuszami. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4. Tymczasem tym tropem zdaje się podążać organ. Analizując powyższe stanowisko należy mieć na uwadze, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organy podatkowe nie są odpowiedzialni za kształt przepisów prawa, lecz za ich stosowanie, stąd jedynym podmiotem mogącym zmienić przepisy prawa jest ustawodawca i to w jego mocy jest podjęcie działań, jakich dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Organ ma oczywiście prawo wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przedmiotowej sprawie tego zabrakło. Brakuje zapisów z których wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm. dalej "k.s.h."), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym utożsamianie spółki z podatnikiem przed 1 stycznia 2014r. jest obarczone błędem i nieprawdziwymi stają się wnioski wyciągane na tej podstawie. W związku z tym błędem jest utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi. Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Należy pamiętać, że jest to przepis przejściowy. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). 12. Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, gdzie co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednocześnie można przypomnieć, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok SN z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948)). Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 13. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji. 14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.