II FSK 2464/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za marzec 2013 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 8 października 2013 r. Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "zfron") za marzec 2013 r. w kwocie 3 654 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za marzec 2013 r. w kwocie 228 000 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka zobowiązana była do tworzenia zfron i wykorzystywania środków z tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach określonych w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n." Natomiast na podstawie protokołu kontroli, kopii rozliczenia podatku za miesiące od marca do września 2012 r. oraz wyciągów z rachunku bankowego konta zfron, Prezes PFRON stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka przekazała na rachunek bankowy zfron zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. Wskazaną na wstępie decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone przez Spółkę zarzuty. Zdaniem organu odwoławczego, środki zfron są niejako środkami "nietykalnymi", które powinny być przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a nie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zaznaczył też, iż konkretne przeznaczenie środków zfron określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie MPiPS". Na podstawie § 2 tego rozporządzenia organ odwoławczy wyjaśnił, na co mogą być wydatkowane środki zfron oraz podkreślił, że inne niż wyraźnie przewidziane ich przeznaczenie obarczone jest koniecznością wyliczenia i wpłacenia na PFRON opłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto zfron tych środków, czy też nie. W związku z tym za prawidłową uznał wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę sankcji, wyliczoną przy zastosowaniu metody jej naliczania od każdorazowego poboru środków z zfron. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zfron tworzony jest z ulg podatkowych i są to środki publiczne pozostawione do dyspozycji pracodawcy, organ odwoławczy stwierdził, że pracodawca nie może nimi dysponować w sposób całkowicie dowolny, bowiem cel i sposób wydatkowania tych środków określają przepisy. Ustosunkowując się natomiast do powołanych w odwołaniu wyroków NSA, Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił uwagę, że są one związane z wydaniem zaświadczenia o pomocy de minimis i odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 21 lipca 2009 r., czyli przed wprowadzeniem pkt 2a do § 9 rozporządzenia MPiPS. Tymczasem kwestionowane wydatki dokonane były w 2012 r., a więc po wprowadzeniu do obiegu prawnego wspomnianej wyżej zmiany, stanowiącej, iż nie jest możliwa refundacja z zfron wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, m.in. naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, po pierwsze, do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej oraz niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z zfron, a po drugie, do oceny uprawnienia Spółki do skorzystania z pożyczki z zfron na modernizację linii produkcyjnej. W świetle powołanych przepisów Sąd doszedł do wniosku, że płatnik - zakład pracy chronionej - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z ww. przepisu oraz z zasad u.r.z.s.z.o.n. wynika, że zakład pracy chronionej staje się dysponentem tych środków najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikom, Sąd uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w zw. z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na wykładnię językową i systemową ww. art. 33 ust. 3 pkt 3. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził zatem, że zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7-dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są pozbawione podstaw prawnych. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej dotyczącej "pożyczki" z zfron, na podstawie art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. i doprecyzowując w oparciu o przepisy wykonawcze, Sąd wyjaśnił, na co mogą być przeznaczone środki zfron oraz wyliczył przykładowe rodzaje wydatków. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie istotny jest fakt, że Spółka nie wskazywała, iż wydatkuje te środki zgodnie z celami określonymi w rozporządzeniu MPiPS. W takiej sytuacji nie byłaby bowiem zobowiązana do zwrotu tych środków. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie zachodzą inne, aniżeli wskazane w skardze wątpliwości prawne, tj. dotyczące wykładni art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. Sąd przytoczył treść powołanych przepisów po czym uznał, że skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych uchybień, a ujawnienie tych uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółce, Prezes PFRON prawidłowo wszczął postępowanie za miesiąc marzec 2013 r., bowiem w tym miesiącu powstał obowiązek zapłaty sankcji. Natomiast okoliczność, że kontrola dotyczyła innych okresów, niż ten za który wszczęto postępowanie, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia w świetle art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez oddalenie skargi na decyzję, która utrzymywała w mocy decyzję, w której dokonano nieprawidłowego ustalenia wysokości sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, i powiązany z tym zarzut: 2) oddalenia skargi pomimo sprzeczności zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 3) naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., przez będące wynikiem ograniczenia analizy przez Sąd oddalenie skargi na decyzję, która narusza art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), tj. poprzez pominięcie uchybień organu pierwszej instancji w postaci błędnego kształtu rozstrzygnięcia oraz sprzeczności treści rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie naruszenie przepisów zobowiązujących sąd administracyjny do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej; 4) naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., przez będące wynikiem ograniczenia analizy przez Sąd oddalenie skargi na decyzję, która narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję, którą wydano bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać ten jej zarzut, w którym Spółka wskazując, m.in. na niedostrzeżone przez Sąd naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosiła brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten jest całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy - w zakresie obejmującym stwierdzone przez organy nieprawidłowości w gospodarowaniu i wydatkowaniu przez Spółkę środków zfron - w żadnym jego elemencie nie był sporny. Z dokumentacji finansowo-księgowej przedłożonej przez Spółkę w toku przeprowadzonej u niej kontroli, w tym także ze wspomnianego w skardze kasacyjnej załącznika nr 21 do protokołu kontroli, wynikały terminy, w których Spółka dokonywała poszczególnych operacji na rachunku bankowym środków zfron. Dokumentacja ta, niekwestionowana co do jej formalnej rzetelności przez Prezesa PFRON, stanowiła natomiast podstawę do ustalenia przez ten organ zakresu powstałych nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron w świetle przepisów prawa materialnego zawartych w u.r.z.s.z.o.n. i określenia w związku z tym Spółce "sankcyjnych" wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Z dokumentacji tej wynikały także wskazywane w skardze kasacyjnej terminy wypłaty i wpłaty na rachunek zfron kwoty 150 000 zł, jednakże kwestia ta - podnoszona przez Spółkę w ramach zarzutów procesowych dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego - pozostawała w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia, wobec prezentowanej przez organy wykładni ww. przepisu u.r.z.s.z.o.n., o czym będzie jeszcze mowa przy rozpatrywaniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły nieterminowych wpłat na zfron (z naruszeniem art. 33 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.) oraz niezgodnego z tą ustawą (art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.) przeznaczenia środków zfron, przy czym zaznaczyć należy, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, poprzez sformułowanie adekwatnego zarzutu, pierwszej z tych kwestii, co nie pozwala na jej merytoryczną ocenę przez związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie do drugiej z tych kwestii, w wyjaśnieniu złożonym przez Prezesa Zarządu Spółki, stanowiącym załącznik nr 23 do protokołu kontroli (karta nr 9 akt administracyjnych), przyznał on, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 30 września 2012 r. Spółka "pożyczyła" środki zfron w kwocie 760 000 zł, z tym że w badanym okresie nastąpił zwrot pożyczonych środków w kwocie 490 000 zł, a pozostała kwota została zwrócona w dniu 31 grudnia 2012 r. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił dalej, iż pożyczone z zamiarem jak najszybszego ich zwrotu środki zostały wykorzystane na zapłatę wynagrodzeń pracowników, zapłatę ZUS oraz bieżących zobowiązań Spółki w okresie zastoju płatniczego. Wyjaśnienia te zostały także podtrzymane w skierowanym do PFRON piśmie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 13 maja 2013 r. (karta nr 92 akt administracyjnych), w którym stwierdził on m.in., że po utracie płynności finansowej, w celu uniknięcia zwalniania pracowników, zarząd Spółki podjął decyzję o "czasowym wykorzystaniu środków na bieżącą działalność z rachunku zfron." W skardze kasacyjnej Spółka wskazała, iż "gotowa jest przyznać o niezgodnym z ustawą przeznaczeniu środków z funduszu rehabilitacji, w zakresie kwoty ustalonej przez organ pierwszoinstancyjny (...), jednakże nie dotyczy to dwóch kwot, tj. 46 756,07 zł przeznaczonej na modernizację linii produkcyjnej oraz kwoty 150 000 zł, która została pobrana przez Spółkę z rachunku zfron w dniu 2 sierpnia 2012 r. oraz zwrócona na ten rachunek przed siedmiodniowym terminem wymagalności zdeponowania tych środków na rachunku zfron." W tym kontekście Spółka sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka nie wyjaśniła jednak, w jakiej formie doszło do tego naruszenia, czy poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Spółka podnosząc ten zarzut wskazała jedynie, iż do naruszenia wymienionego przepisu doszło poprzez oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję, w której dokonano nieprawidłowego ustalenia wysokości sankcji (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Stosownie do art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., który to przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, środki zfron są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei w myśl art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., a więc przepisu, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków zfron, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON we wskazanym w tym przepisie terminie. W wydanej decyzji Prezes PFRON stosując wobec Spółki ten przepis, niezgodnego w ustawą przeznaczenia środków zfron w kwocie 760 000 zł upatrywał w wynikającej z dokumentacji kontrolnej i przyznanej przez Spółkę okoliczności przeznaczenia środków zfron na bieżącą działalność Spółki - wypłatę wynagrodzeń, odprowadzenie składek do ZUS oraz regulowanie bieżących zobowiązań. Niezależnie od przyczyn, które złożyły się na taki stan rzeczy (trudności finansowe Spółki) oraz motywów, którymi kierował się zarząd Spółki decydując się na takie działanie (uniknięcie ograniczenia działalności przez Spółkę i opóźnienia wypłat dla pracowników oraz zapobieżenie upadłości), nie sposób jednak uznać, na gruncie przepisów u.r.z.s.z.o.n., w tym zwłaszcza art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4, stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy administracji i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - za nieprawidłowe, a więc naruszające te przepisy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykorzystanie środków zfron na bieżącą działalność Spółki stanowiło niezgodne z ustawą ich przeznaczenie, skutkujące obowiązkiem wpłaty sankcyjnej opłaty na PFRON. Przyznać przy tym należy, iż zawarte w tej ustawie rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych w zfron przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym zwłaszcza uregulowania ustanawiające określonego rodzaju sankcje za nieprawidłowości w tym zakresie, są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym przepisom jest jednak o tyle zrozumiałe, iż mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w zfron na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane bezpośrednio z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, i tak było w rozpoznawanej sprawie, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2598/10). Natomiast przewidziana w art. 33 ust. 7c i 7d u.r.z.s.z.o.n., na zasadzie wyjątku, możliwość przeznaczenia środków zfron, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej przez pracodawcę, na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, została wyeliminowana wraz z derogacją tych przepisów, co nastąpiło z dniem 30 lipca 2007 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115 poz. 791). W tym kontekście nie mogły też odnieść zamierzonego skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, podnoszone w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, argumenty odnoszące się do wspomnianych wyżej dwóch elementów, kwestionowanych przez Spółkę, składających się na kwotę określonej jej przez Prezesa PFRON obowiązkowej wpłaty na PFRON. Okoliczność "przejściowego" tylko przeznaczenia środków zfron na inne cele niż określone w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., a następnie dokonanie zwrotu tych środków na rachunek zfron, podobnie jak terminy dokonania tego zwrotu, nie mają w świetle uregulowań tej ustawy znaczenia dla kwestii zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Decydujący jest bowiem, jak prawidłowo uznały organy administracji, sam fakt przeznaczenia tych środków (nawet krótkookresowego) na cele niezgodne z ustawą. W rozpoznawanej sprawie dotyczy do również kwoty 150 000 zł, która jak twierdzi Spółka, została pobrana przez nią w dniu 2 sierpnia 2012 r. a następnie zwrócona na rachunek zfron przed siedmiodniowym terminem wymagalności wpływu środków na ten rachunek. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez Prezesa PFRON wynikało więc z prezentowanego w tym zakresie przez ten organ sposobu rozumienia (wykładni) art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., a nie z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, czy też niepoddania tej kwestii wszechstronnemu rozpatrzeniu, co było podnoszone przez Spółkę w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do argumentacji Spółki stwierdzić trzeba, że odprowadzanie przez pracodawcę środków na rachunek zfron ma charakter cykliczny (comiesięczny), w przypadku więc "zwrotu" pobranych z tego rachunku kwot zawsze będzie miało to miejsce przed kolejnym terminem odprowadzenia tych środków. Ponadto w niniejszej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń, wcześniej, czyli jeszcze przed sierpniem 2012 r. Spółka trzykrotnie pobierała środki z rachunku zfron, a ich pełny zwrot nastąpił dopiero pod koniec 2012 r., nie zaś przed upływem terminu odprowadzenia środków na zfron w sierpniu 2012 r., co pozwalałoby przyjąć, iż środki te zostały zwrócone przed terminem do ich odprowadzenia na zfron. Z kolei co do argumentu Spółki, iż nie ma przepisów nakazujących wszelkie środki, które wpłynęły na rachunek zfron, traktować jako środki tego funduszu, wskazać należy, że przepisy u.r.z.s.z.o.n dokładnie precyzują, z jakich środków tworzony jest zfron i w jakich terminach pracodawca jest zobowiązany do ich odprowadzenia (art. 33), co pozwala na identyfikację tych środków. Twierdzenia Spółki o hipotetycznej ewentualności pomyłkowego dokonania wpłaty na zfron nie dotyczą konkretnie niniejszej sprawy. Jeżeli chodzi zaś o kwestionowaną przez Spółkę kwotę 46 756,07 zł wydatkowaną przez nią bezpośrednio na modernizację linii produkcyjnej, Minister Pracy i Polityki Socjalnej, a następnie Sąd pierwszej instancji, dodatkowo powołali się na treść § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS, który to przepis stanowi, iż nie uznaje się za dokonanie wydatków ze środków zfron wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przepis ten jest jednoznaczny w swojej treści i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu, w którym Spółka wskazywałaby, iż powyższe uregulowanie przyjęte zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej przyznanej Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 33 ust. 11 u.r.z.s.z.o.n. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydana w sprawie przez Prezesa PFRON decyzja, której w głównej mierze dotyczą zastrzeżenia Spółki, bez wątpienia zawiera elementy decyzji wymagane stosownie do dwóch pierwszych z wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji tej (w jej sentencji) określono Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków na zfron oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem tych środków za marzec 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji, w jego wstępnej części, przytoczono treść stosownych przepisów, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 49 ust. 1 i 2 u.r.z.s.z.o.n. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz powołano się na zdarzenia zaistniałe w ramach postępowania, np. skierowanie do Spółki wezwania do złożenia deklaracji za marzec 2013 r. oraz postanowienie o wszczęciu postępowania za ten okres, które jak należy przyjąć, uzasadniały zdaniem organu wydającego decyzję, takie ukształtowanie jej rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, czy takie ukształtowanie rozstrzygnięcia decyzji PFRON jest prawidłowe, czy też nie, z sentencji decyzji jasno wynika, jakiego okresu dotyczy określenie wysokości zobowiązania Spółki do dokonania wpłat na PFRON. Ponadto wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, iż strona postępowania powinna móc bez wątpliwości wywnioskować, jakiego stosunku prawnego i jakich okoliczności tyczy się sprawa, a niekomunikatywne skonstruowanie sentencji decyzji stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie od początku nie było żadnych wątpliwości, co do tego, jaki był zakres zarzucanych Spółce nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron i jakie były prawne powody i podstawy wydanych w tej sprawie decyzji. Należy też zauważyć, iż Spółka reprezentowana od początku przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podnosiła, iż rozstrzygnięcie to ma błędny kształt, że istnieje sprzeczność pomiędzy tym rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji, w związku z tym organ odwoławczy nie poświęcił tej kwestii dodatkowych wyjaśnień, natomiast uczynił to w pewnej mierze Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, m.in. dodatkowo charakter prawny decyzji Prezesa PFRON, do czego jednak Spółka w skardze kasacyjnej się nie odniosła. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).