III SA/Wa 2469/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. Sp. z o.o. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") w wyniku uzyskania informacji od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką"), iż środki pożyczone w 2012 r. z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "ZFRON") zostały zwrócone do 31 grudnia 2012 r., a ze względu na utratę bieżącej płynności finansowej środki ZFRON zostaną wykorzystane na bieżącą działalność, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postepowanie mające na celu określenie Spółce wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za marzec 2013 r. 2. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON do przedstawienia dowodów w postaci: zestawień, wyjaśnień i informacji, nadesłała kopie 4 zaświadczeń o pomocy de minimis dotyczące wydatków z ZFRON dokonanych w okresie 2012/04/01-2012/09/30, 3 indywidualnych programów rehabilitacji realizowanych w powyższym zakresie oraz deklaracji PIT-4R za 2012 r. 3. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za marzec 2013 r. w łącznej wysokości 3.654 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2013 r. w łącznej wysokości 228.000 zł. Organ w wyniku poczynionych ustaleń stwierdził, że Spółka była zobowiązana do tworzenia ZFRON i wykorzystywania środków tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji"). Organ na podstawie protokołu kontroli, kopii rozliczenia podatku za miesiące od marca do września 2012r. oraz wyciągów z rachunku bankowego konta ZFRON ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka przekazała na rachunek bankowy ZFRON zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym określając łączną kwotę ww. środków na 12.179 zł wyliczył sankcję wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy na 3.654 zł. Jednocześnie organ zwracając uwagę, iż Spółka wydatkowała niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji łączną kwotę środków ZFRON w sumie 760.000 zł dokonał obliczenia sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy w wysokości 228.000 zł. 4. Spółka odwołaniem z dnia 24 października 2013 r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postepowania w tym zakresie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną ich interpretację w związku z art. 1 pkt 18 lit. c) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1475; zwana dalej "ustawą zmieniającą"); 2) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez błędną jego interpretację. 5. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż środków od których została naliczona sankcja zostały zwrócone na rachunek ZFRON, zauważył, iż powołany przepis nie przewiduje wyjątków od obowiązku wpłaty na PFRON. W ocenie organu w naliczaniu wpłaty w wysokości 30% środków tytułem sankcji za niezgodne z ustawą ich przeznaczenie, bez znaczenia jest zwrot tych środków na rachunek bankowy konta ZFRON. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są niejako "nietykalne", powinny być przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a nie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że konkretne przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa także rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzeniem"). § 2 szczegółowo określa, na co środki mogą być wydatkowane, nie przewiduje możliwości wydatkowania ich na inne cele, w tym na bieżącą działalność zakładu. Zdaniem organu każde przeznaczenie środków ZFRON na cele inne niż wyraźnie wskazane w ustawie (nawet po dokonaniu ich zwrotu na rachunek bankowy ZFRON) obarczone jest koniecznością wyliczenia i wpłacenia na PFRON opłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków czy też nie. W związku z powyższym za prawidłową uznał wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę sankcji wyliczoną przy zastosowaniu metody jej naliczania od każdorazowego poboru środków z ZFRON. Jednocześnie Minister zwracając uwagę, że ZFRON tworzony jest z ulg podatkowych i są to środki publiczne postawione do dyspozycji pracodawcy (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji) podkreślił, że nie oznacza to jednak, że pracodawca może nimi dysponować w sposób całkowicie dowolny, bowiem cel i sposób wydatkowania tych środków określają przepisy ustawy o rehabilitacji (art. 33 ust. 4) oraz Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie. W dalszej części uzasadnienia organ ustosunkowując się do przytoczonych w odwołaniu wyroków (NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/10 oraz NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II GSK 432/10) stwierdził, iż związane są one z wydaniem zaświadczenia o pomocy de minimis i odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 21 lipca 2009 r., czyli przed wprowadzeniem do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 powyżej omawianego rozporządzenia pkt 2a. Tym samym organ zauważył, że kwestionowane wydatki dokonane były w 2012 r., a więc po wprowadzeniu do obiegu prawnego wspomnianej wyżej zmiany, stanowiącej, iż nie jest możliwa refundacja z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Końcowo Minister odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4a1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną ich interpretację w związku z art. 1 pkt 18 lit. c) ustawy zmieniającej, wskazał iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust. 4a1 pkt 2 ww. ustawy. 6. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w zakresie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w kwocie 182.026,80 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z błędną wykładnią przepisów art. 33 ust. 4 tejże ustawy oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia; 2) art. 9, art. 75 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez pominięcie dowodów i argumentów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu i nieodniesienie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez uznanie za prawidłowe naliczenie opłat sankcyjnych w kwocie 50.000 złotych, pomimo że nieprawidłowe wykorzystanie ze środków funduszu nie spowodowało opóźnienia w terminie wpłaty środków na zakładowy fundusz w stosunku do wymagań ustawy. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że Minister Pracy i Polityki Socjalnej w zaskarżonej decyzji potwierdził obowiązek wydatkowania środków funduszu zgodnie z powołaną ustawą i Rozporządzeniem, ale w żaden sposób nie odniósł się do przedłożonych dowodów i twierdzeń. Ponadto w ocenie Spółki jeśli środki zostały przekazane na zakładowy fundusz w pierwszym dniu od dnia ich uzyskania to zostały przekazane "przed terminem", a w konsekwencji nieprawidłowe ich wykorzystanie, ale powtórna wpłata na rachunek zakładowego funduszu dokonana w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania nie powinna powodować żadnych sankcji. Końcowo Spółka wskazała, że pomimo wykorzystania tych środków na bieżące cele gospodarcze, ostatecznie w całości wpłaciła je na rachunek ZFRON w terminie w jakim powinny się na nim znaleźć. 7. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu organy administracji w badanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. 9. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się po pierwsze do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, oraz niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z ZFRON. Drugą kwestią sporna była ocena uprawnienia Skarżącej do skorzystania z pożyczki z ZFRON na rzecz modernizacji linii produkcyjnej. 10. Odnosząc się do pierwszej kwestii związanej z wpłatą na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podnieść należy, iż czynność tą reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f. W świetle definicji Słownika Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy Ord. pod. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w orzeczeniach I SA/Po 383/10 oraz III SA/Wa 3415/12. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 - 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 Nr 115 poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu taka analogia jest wykluczona. W tym miejscu można także pokusić się o stwierdzenie, iż na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7 dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym przedmiocie zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. 11. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej dotyczącej "pożyczki" z ZFRON wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji (IPR) osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie do przepisów wykonawczych rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dz.U.2013.1300 j.t. środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na rodzaje wydatków takie jak m.in. : wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy; tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej; 4) podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne; 5) dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym oraz wynagrodzenie lektorów dla pracowników niewidomych; 6) szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych; 7) dowożenie do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych; 8) zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, w szczególności mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu; 9) organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających; 10) działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną. Rodzaje wydatków, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r., stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1). Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca pożyczyła z funduszu ZFRON kwotę 760 000 zł, którą następnie zwróciła na rachunek ZFRON. Z powyższych przepisów wynika, że środki z ZFRON nie mogą służyć działalności pożyczkowej przedsiębiorcy. Istotne dla sprawy jest to, że Spółka nie wskazywała, że wydatkuje te środki zgodnie z celami określonymi w rozporządzeniu. W takiej sytuacji nie byłaby zobowiązana do zwrotu tych środków. Skarżąca nie wyjaśniła tych okoliczności, nie wskazała powodów przeprowadzonej modernizacji i jego wpływu na realizację zadań przez osoby niepełnosprawne. Z tych też względów Sąd nie uznał zarzutów w tym zakresie za zasadne. 12. Podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł inne niż wskazane w skardze wątpliwości prawne. Wątpliwości te dotyczą wykładni przepisów art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W myśl ww. przepisów środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W związku z powyższym skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółce organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie za miesiąc marzec 2013 r. bowiem w tym miesiącu powstał obowiązek zapłaty sankcji. Natomiast fakt, iż kontrola dotyczyła innych okresów, niż za który wszczęto postępowanie, nie ma znaczenie w świetle treści art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. Bowiem okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu względnie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu i dopiero od tego momentu (ujawnienia ) następuje obowiązek wpłaty sankcji. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 ustawy Ord. pod. Z akt spraw wynikało, iż organy administracyjne określiły wysokość zobowiązania za listopad 2012 r. Powołując się na przepisy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określiły wysokość sankcji za marzec 2013 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem zaliczek za poszczególne okresy 2012 r. oraz inne zdarzenia skutkujące ustaleniem sankcji występujące w 2012 r. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sankcja określona w ww. przepisie ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w tej ustawie cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji lub w art. 33 ust. 7c w całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należało w sentencji decyzji Prezes PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna, jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON. Sąd uznał jednakże, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść należy, iż decyzja w swej istocie określała wysokość sankcji, za nieterminowe odprowadzanie zaliczek oraz inne naruszenia. Zakładając zatem, iż ustawodawca wskazywał na powinność wydawania decyzji za poszczególne okresy to ze względu na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu obowiązków sankcyjnych, a także faktu, iż organy administracji prawidłowo obliczyły sumę sankcji uchylanie decyzji wyłączenie z formalnego powodu byłoby niecelowe. Można było przyjąć, iż sentencja decyzji powinna brzmieć: określam Stronie wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże i tak termin płatności sankcji przypadałby na marzec 2013r. Mimo powyższej nieprawidłowości Sąd nie uznał jej za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy. W tym przedmiocie orzekł odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Podnieść także należy, iż Sąd miał także na względzie to, iż w wypadku wyjścia na jaw okoliczności powodującej odmienną ocenę stanu faktycznego za poszczególne okresy rozliczeniowe należałoby uchylić decyzję w całości. 14. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. 15. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił