I SA/Łd 172/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 9542 (dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił E. G.-G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 232.432 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 309.909 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie odmówił waloru legalności (wyłącznie w rozumieniu ww. przepisu) środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez Stronę. Na zmianę ustaleń, zdaniem organu, nie może wpłynąć fakt, iż w trakcie przesłuchania J. G. (matka Strony) zeznała, iż przekazanie córce środków pieniężnych w wysokości około 70.000 USD nastąpiło w drodze pożyczki, a nie darowizny. Aby bowiem źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niezależnie od formy przyjęcia ww. środków pieniężnych, ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia w drodze pożyczki. Taki obowiązek wynika wprost z przepisów prawa i znajduje poparcie w ustalonej już linii orzecznictwa. Za bezpodstawne zatem uznać należało, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko pełnomocnika Strony zaprezentowane w odwołaniu, zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskutek powołania się przez Stronę w toku postępowania na uzyskane darowizny, legalizuje ten przychód i pozwala traktować jako źródło pokrycia wydatku poniesionego w roku 2007. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowe ustalenie dokonane przez organ I instancji w zakresie wydatku poniesionego przez Stronę na zakup nieruchomości w O. przy ul. A 6, stwierdzając popełnienie błędu, bowiem obliczając udział Strony w cenie sprzedaży nieruchomości zamiast kwoty 110.000 USD organ I instancji winien przyjąć kwotę 105.000 USD, gdyż tyle właśnie wynosi połowa kwoty 210.000 USD. Zatem wydatki Strony powinny zostać powiększone o równowartość w złotych kwoty 105.000 USD. Wydatki należy powiększyć także o równowartość w złotych kwoty 900 USD, z powodu zakupu dolarów w dniu 18.04.2007r. (zgodnie z zestawieniem operacji bankowych za okres 01.01.2007r - 31.12.2007r., k-57). Kwota ta (zgromadzone mienie) nie może jednak zostać uwzględniona w przychodach pokrywających wydatki badanego roku, gdyż nie wskazano dodatkowego źródła pochodzenia środków, za które zakupiono dolary w wysokości 900 USD. Organ nadmienił przy czym, że środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej Strony zostały uwzględnione jako źródło pokrywające wydatki poniesione w badanym okresie. Ponadto, z analizy zestawienia operacji bankowych (k-57) wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż saldo rachunku w wysokości 149,83 USD stanowią odsetki z likwidacji lokaty pomniejszone o pobrany przez bank podatek od odsetek (147,65USD+2,60USD-0,42USD). Odsetki te, zdaniem organu, nie mogą zostać uwzględnione w przychodach pokrywających wydatki Strony, gdyż nie zostały wypłacone i pozostawały na rachunku bankowym w dniu 31.12.2007 r. Dalej organ II instancji stwierdził, że prawidłowo ustalone wydatki i przychody Strony w okresie 13.03.-31.12.2007 r. wskazują, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosi 88.446,00 zł. Powyższe ustalenia, jak wskazał organ, prowadzą do wniosku, iż w okresie 13.03.2007 r.-31.12.2007 r., Strona dysponowała środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia poniesionych wydatków, a nadwyżka przychodów na wydatkami wyniosła 88.446 zł. Istotne jest to, jak podkreślono, że opisane błędy organu I instancji nie wpłynęły na ustalenia dotyczące braku pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w okresie wcześniejszym, tj. od 01.01.2007 r. - 12.03.2007 r., przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, nie wpłynęły one również na prawidłowo ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 421/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. G. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. i omówił kwestię postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wskazując na zasadę postępowania wynikającą z art. 187 § 1 O.p. W ocenie WSA, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa i uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 309.909 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 232.432 zł. W ocenie Sądu istota sporu dotyczy wyłącznie kwestii nie uznania przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2007 r. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy w dniu 12 marca 2007 r. w wysokości 99.000 USD, co równa się kwocie około 290.000 zł, pochodzących według skarżącej z oszczędności z własnej pracy i prezentów okolicznościowych w kwocie 120.000 zł oraz z darowizny od rodziców w pozostałej części, tj. w kwocie 170.000 zł. WSA wskazał, że uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie wykazała, że kwota 99.000 USD pochodziła ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w wyniku analizy wydatków i przychodów skarżącej za okres poprzedzający rok badany, tj. za lata 1998-2006 stwierdziły, że na dzień 31 grudnia 2006 r. wystąpił u skarżącej niedobór finansowy środków pieniężnych w wysokości 199.443,56 zł. Powyższe ustalenia organów oznaczają, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 120.000 zł. Organy przyjęły również, że kwoty rzędu 1.000 zł - 2000 zł miesięcznie, przekazywane skarżącej przed 2007 r. przez rodziców - zgodnie z zeznaniem matki skarżącej – J. G. - miały na celu pokrywanie bieżących potrzeb i zakup niezbędnych rzeczy w związku ze studiowaniem skarżącej, dlatego uznano, że zostały skonsumowane zgodnie z przeznaczeniem i nie mogły stanowić oszczędności skarżącej. Ponadto organy odmówiły waloru legalności środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez skarżącą i stwierdziły, że na zmianę ustaleń w tym zakresie nie może wpłynąć fakt, iż w trakcie przesłuchania J. G. zeznała, że przekazanie córce środków pieniężnych w wysokości około 70.000 USD nastąpiło w drodze pożyczki, a nie darowizny. Organy wskazały, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę czy pożyczkę, jednakże podkreślił, że wszelkiego rodzaju darowizny i pożyczki podlegały i podlegają opodatkowaniu, a z faktu, że miały one miejsce nie można jednoznacznie wywieść, iż stanowią one źródło pokrycia wydatków w 2007 r., gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tej darowizny bądź pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2007 r. Sąd podkreślił, że sformułowanie "uprzednio opodatkowanych" zawarte w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oznacza, że wydatki podatnika muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. Zatem niezależnie od formy ewentualnego przyjęcia przez skarżącą ww. środków pieniężnych w wysokości równej 170.000 zł (równowartość 70.000 USD) – czy to w formie darowizny, czy pożyczki, ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia w drodze pożyczki. Obowiązek taki wynika wprost z przepisów prawa, tj.: art. 5 i 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 - zwanej dalej "u.p.c.c."). Ponieważ nie dopełniono powyższego obowiązku, co skarżąca przyznała w toku przesłuchania w charakterze strony, powołane środki zasadnie nie zostały uznane przez organy podatkowe jako źródło pokrycia poczynionych przez skarżącą wydatków 2007 r. Nie zgłoszenie ich do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w danym roku. Fakt braku wypełnienia tej ustawowej przesłanki WSA uznał za bezsporny. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami właściwymi. Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2623/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że istotą sporu między stronami było nie uznanie przez organ jako źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2007 r. darowizn oraz pożyczek od rodziców podatniczki. NSA zakwestionował wyrażony przez Sąd I instancji pogląd, w ramach którego WSA zgodził się z organem odwoławczym, który nie wykluczył, że strona mogła otrzymać darowiznę, czy pożyczkę, natomiast z faktu, że miały one miejsce nie można było jednoznacznie wywieść, że stanowią one źródło wydatków 2007 r. WSA wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tej darowizny bądź pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym poglądem NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. podkreślił, że " w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o przychodach "wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn." A zatem organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do zbadania, czy kwoty wynikające z darowizny lub pożyczki zostały faktycznie przekazane, co wprost wynika z zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo NSA wskazał, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie orzekając, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U z 2014 r., poz. 1052). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2623/14. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podniósł, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Odnosząc powyższą wypowiedź Trybunału do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że budzi wątpliwości, a w konsekwencji wymaga ponownego wyjaśnienia, czy kwota darowizny lub też pożyczki (na którą powołuje się strona) została w rzeczywistości przekazana. Kwestia ta jest w niniejszej sprawie o tyle doniosła, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.of. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). W realiach niniejszej sprawy wydatki roku 2007 nie są między stronami sporne. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy strona w badanym roku posiadała zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jako źródło pokrycia wydatków 2007 r. podatniczka w toku postępowania wskazała na wpłaconą w dniu 12 marca 2007 r. kwotę 99.000 USD, (ok. 290.000 zł), pochodzącą między innymi z darowizny od rodziców (170.000 zł) oraz oszczędności z własnej pracy i prezentów okolicznościowych w kwocie 120.00 zł. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organy wskazały, iż w wyniku analizy wydatków i przychodów skarżącej za okres poprzedzający 2007 r., tj. lata 1998-2006 stwierdzono u podatniczki niedobór finansowy środków pieniężnych w wysokości 199.443,56 zł, co wskazuje, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 120.000 zł. Z kolei kwoty rzędu 1.000-2.000 zł przekazywane stronie miesięcznie przez rodziców, zgodnie z oświadczeniem matki skarżącej – J. G. miały na celu pokrywanie bieżących potrzeb strony skarżącej, która w 2007 r. była studentką i jako spełniające swój cel zostały uznane za skonsumowane, a więc nie mogące stanowić oszczędności skarżącej. Cały spór w niniejszej sprawie ogniskuje się natomiast wokół odmowy waloru legalności środkom pochodzącym z darowizny, czy też pożyczki zgodnie z zeznaniem J. G. z dnia 14 września 2011 r. (k-342 akt administracyjnych) w wysokości 70.000 USD pochodzącej od rodziców. W świetle uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2623/14 za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. Tym bardziej, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie wyklucza, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę, czy też pożyczkę, na które się powołuje, jednak uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków. Jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące otrzymania przez skarżącą darowizny, czy też pożyczki od rodziców w 2007 r. winny zostać przez organ podatkowy gruntownie zbadane, a następnie wyjaśnione, zgodnie z obowiązkiem wynikającym wprost z art. 122 O.p., co z kolei służy prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, determinującemu wszak właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Wyjaśnienie powyższej kwestii ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 888 K.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny zatem ma przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 K.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentiale negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, to jest niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje zatem o jej bycie prawnym. Z kolei zgodnie z art. 720 k.c., umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki w zamian za zobowiązanie pożyczkodawcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zgodzić się należy, że zwrotny charakter świadczenia uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę należy do istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c. "Charakterystyczna jest dla tej umowy czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu; Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 337). Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powołanie się zatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, winno skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę czynności miały faktycznie miejsce, ponieważ opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Jednocześnie należy podkreślić, że niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej sankcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) - podobnie, jak w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania darowizny, powoływanej następnie dla obrony przed opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych, kiedy sankcyjne opodatkowanie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), z tym zastrzeżeniem, że darowizna stanowi przychód podatnika. Dlatego też, nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla, iż podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z darowizny lub pożyczki. Reasumując wskazać należy, że w ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ weźmie pod uwagę wskazówki dotyczące konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a następnie prawidłowo ustali stan faktyczny sprawy i wyda stosowne rozstrzygnięcie pod kątem możliwości pokrycia wydatków strony skarżącej 2007 r. środkami uzyskanymi pożyczki, czy też darowizny otrzymanej od rodziców. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. ak