I SA/Łd 1414/14

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. M. złożyła 28 maja 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania tym podatkiem odszkodowania wraz z odsetkami oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Mąż wnioskodawczyni (kierowca samochodu ciężarowego) uległ na terenie Hiszpanii śmiertelnemu wypadkowi podczas wykonywania obowiązków służbowych na rzecz polskiego pracodawcy prowadzącego działalność w zakresie przewozu międzynarodowego. Za bezpośredniego sprawcę wypadku został uznany zmiennik zmarłego, który wspólnie z nim prowadził samochód i przeciwko któremu toczyło się przed hiszpańskim sądem postępowanie karne. Sprawa karna objęła również swym zakresem dochodzenie prywatnych roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej. W postępowaniu tym wnioskodawczyni występowała jako oskarżyciel prywatny, posiadała pełnomocnika, a ponadto korzystała z usług hiszpańskiego adwokata. W wyroku z [...] r. hiszpański sąd karny (między innymi) zobowiązał hiszpańskiego ubezpieczyciela A. do wypłaty należności z tytułu odpowiedzialności cywilnej w ogólnej kwocie 140.922,14 euro. Na kwotę tę składało się odszkodowanie za śmierć męża wnioskodawczyni (116.250 euro) oraz odsetki ustawowe za zwłokę (24.672,14 euro), przy czym na rzecz strony przypadła kwota 82.500 euro wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast na rzecz jej małoletniej córki – kwota 33.750 euro wraz z odsetkami. W marcu 2014 r., po uprawomocnieniu się wyroku sądu karnego, przekazano wnioskodawczyni kwotę 89.915,79 euro tytułem ostatecznego rozliczenia zasądzonych od A. należności, na którą składała się pozostała należność z tytułu odszkodowania w wysokości 65.243,65 euro oraz odsetki ustawowe za zwłokę w wysokości 24.672,14 euro. Wcześniej, w okresie od lipca 2012 r., w odstępach mniej więcej miesięcznych, wpływały na rachunek strony zaliczki na poczet ostatecznie zasądzonej kwoty odszkodowania, do dokonywania których zobowiązał ubezpieczyciela sąd prowadzący postępowanie karne, jako zabezpieczenie utrzymania wnioskodawczyni i jej córki do czasu zakończenia sporu sądowego. Ponadto łączną kwotę zasądzonych wyrokiem należności pomniejszały następujące wydatki: 2.156 euro tytułem wynagrodzenia dla tłumacza; 679,33 euro tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika oraz 17.048,90 euro tytułem honorarium dla adwokata z Hiszpanii, to jest łącznie: 19.884,23 euro. W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytania. (1) Czy suma pieniężna, to jest: odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, otrzymana przez wnioskodawczynię w wyniku wykonania orzeczenia sądu hiszpańskiego w sprawie karnej o przestępstwo przeciwko bezpieczeństwu ruchu drogowego w związku ze śmiertelnym wypadkiem, który wydarzył się na terenie Hiszpanii, podlega opodatkowaniu na terenie Polski, na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127)? (2) Czy wymieniona w pkt 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a co za tym idzie – jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym? (3) Jeśli uznać, że część otrzymanego zadośćuczynienia w postaci odsetek ustawowych podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to czy biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych otrzymanych jednocześnie z odszkodowaniem z tytułu odpowiedzialności cywilnej, która to suma pieniężna zasądzona została wyrokiem sądu hiszpańskiego w sprawie karnej o przestępstwo przeciwko bezpieczeństwu ruchu drogowego, można zaliczyć poniesione koszty tegoż postępowania sądowego, na które składają się: koszty tłumaczenia dokumentów i honorarium adwokata przy zastosowaniu wskaźnika proporcji całości otrzymanego świadczenia w stosunku do kwoty otrzymanych odsetek w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego wydatku do wysokości otrzymanych odsetek? W uzasadnieniu, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że, wobec treści art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 3 ust. 1, 1a i art. 4a u.p.d.o.f., suma pieniężna zasądzona wyrokiem sądu hiszpańskiego podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce. Odnośnie do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem strony analiza art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadziła do wniosku, że zasadzone wyrokiem sądu hiszpańskiego odszkodowanie wraz z odsetkami było zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten zwalniał od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Jedyne ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b), w żaden sposób nie dotyczyły podatniczki; po pierwsze otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie trudno w zaistniałym stanie faktycznym (w obliczu śmierci męża) uznać, że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie wnioskodawczyni osiągnęła korzyści majątkowe (tzn. wzbogaciła się). Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie różnicował odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznaczało, że świadczenie otrzymane przez stronę wraz z odsetkami podlegało pod normę prawną tego przepisu i było w całości zwolnione z opodatkowania. Wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe stanowiły część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 wnioskodawczyni wskazała, że jeśli przyjąć, że wypłacone odsetki ustawowe zostały wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., będą one stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a co za tym idzie – powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym wydatki, które strona poniosła w związku z toczącym się w Hiszpanii, postępowaniem sądowym (koszty tłumaczeń, honoraria adwokatów), powinny stanowić koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że są to niewątpliwie wydatki, które zostały poniesione w celu otrzymania zasądzonego świadczenia, zostały udokumentowane stosownymi rachunkami wystawionymi na imię wnioskodawczyni oraz nie zostały wyłączone z katalogu kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. – stanowiły koszt uzyskania przychodu. Podatniczka zauważyła dalej, że niemożliwe jest rozgraniczenie, które wydatki dotyczą kwoty odszkodowania, a które odsetek, ponieważ są to świadczenia zasądzone w jednym orzeczeniu sądowym i z siebie wynikające, a na dodatek – w całości wykonane niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku. Zdaniem strony, wysokość kosztów uzyskania przychodów (w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanych odsetek podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy ustalić według wskaźnika proporcji całości otrzymanego świadczenia w stosunku do odsetek, w odniesieniu do kwoty poniesionych wydatków. Całość otrzymanego świadczenia wynosiła 140.922,14 euro, w tym odsetki 24.672,14 euro, co daje wskaźnik 17,5 %. Tak więc do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków wnioskodawczyni mogłaby zaliczyć kwotę 3.479,74 euro, co wynika z wyliczenia: ogółem wydatki 19.884,23 euro x 17,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał [...] r. interpretację nr [...], w której uznał stanowisko M. M. za nieprawidłowe w zakresie ustalenia dochodu z odsetek w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za zwłokę oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odsetek ustawowych za zwłokę, natomiast w pozostałym zakresie uznał interpretację za prawidłową. Organ podatkowy przyjął, że otrzymane przez stronę odszkodowanie, korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W odniesieniu do możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek wskazał jednak, że otrzymane odsetki za zwłokę są na gruncie przepisów prawa podatkowego traktowane odrębnie od świadczenia głównego i są, co do zasady, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł. W ocenie organu, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, czy też zadośćuczynieniem i w związku z tym objęte są zwolnieniem przewidzianym dla odszkodowań. Przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu odsetek ustawowych za zwłokę, można – zdaniem organu – przychód ten pomniejszyć o koszty tłumaczenia i honorarium adwokata, ale tylko w takiej części w jakiej koszty te przypadają na kwotę odsetek otrzymanych przez wnioskodawczynię. Zdaniem organu, z uwagi na treść art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., przyjąć należy, że wydatki na tłumaczenia i honorarium adwokata, przypadające na przychód córki oraz wartość odszkodowania korzystającego ze zwolnienia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie bezspornie zaistniały wszelkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania określonego w przywołanym przepisie, zarówno w odniesieniu do wypłaconego odszkodowania, jak i odsetek ustawowych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że istotą sporu jest kwestia, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należało odsetki od zasądzonego odszkodowania i wynikająca z tej kolejna kwestia zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za zwłokę, które skarżąca otrzymała mocą tego samego wyroku, co odszkodowanie uznane przez organ za zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej odsetki dzielą los odszkodowania, łącznie z którym zostały wypłacone, i podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem organu, odsetki te mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej. Podatniczka trafnie powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W niniejszej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów ustawy (hiszpańskiej ustawy o ubezpieczeniach w ruchu drogowym nr 50/1980 z dnia 8 października 1980 r. - Ley 50/1980, de 8 de Octubre de 1980, del Contrato de Seguro), a odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania sądowego, które doprowadziło do wskazania ubezpieczyciela bezpośredniego odpowiedzialnego za realizację zadośćuczynienia. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przychód z odszkodowania przyznanego mocą wyroku sądu hiszpańskiego, podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. W konsekwencji za błędne należy uznać – kluczowe dla oceny zaskarżonej interpretacji – stanowisko organu zgodnie, z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania, a co za tym idzie – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. J.B.