II FSK 289/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 746/11 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr IPPB4/415-599/10-4/JS 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 746/11, uwzględnił skargę G.M. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący nabył w drodze dziedziczenia udział w gospodarstwie rolnym. Z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, wspomniane gospodarstwo rolne nie mogło być wykorzystywane w dotychczasowy sposób. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 z późn. zm.), Skarżący wystąpił do miasta W. o jego wykup. Ponieważ gmina nie wykupiła nieruchomości w przewidzianym w ustawie sześciomiesięcznym terminie, Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. zobowiązał W. do złożenia oświadczenie woli o nabyciu nieruchomości oraz zapłaty należnych odsetek od dnia 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał dwa pytania: czy kwoty uzyskane w wyniku wydania powyższego wyroku (cena i odsetki) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."; czy Skarżący zobowiązany będzie zapłacić podatek od zasądzonej kwoty, jeżeli Sąd Najwyższy utrzyma w mocy rozstrzygnięcie sądu. Skarżący zajął stanowisko, że zasądzona na jego rzecz kwota główna nie podlega opodatkowaniu, ponieważ transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości, która nastąpiła po upływie pięciu lat od jej nabycia nie jest źródłem przychodu. Zdaniem Skarżącego, przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w związku z przeznaczeniem go na cele publiczne podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., nawet jeżeli do transakcji doszło na skutek orzeczenia sądowego. Zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. dotyczy całego przychodu uzyskanego z tego tytułu – zarówno ceny, jak i odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty. Odsetki od nieterminowej zapłaty ceny nie podlegają opodatkowaniu ponieważ mają one charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (ceny). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Skarżący nie osiągnął przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła bowiem po upływie pięciu lat od jej nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). W stosunku do kwoty, która nie stanowi przychodu podatkowego, nie mogły znaleźć zastosowania zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny zajął stanowisko, że odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nieruchomość należy zakwalifikować do innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W przeciwieństwie do kwoty głównej podlegają one opodatkowaniu, ponieważ nie obejmuje ich żadne ze zwolnień podatkowych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, odsetki wypłacane na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowią integralną część świadczenia głównego i tak jak ono nie podlegają opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ błędnie przyjął, że opisane we wniosku odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu ze sprzedaży nieruchomości i zakwalifikował je do innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Sąd zgodził się ze Skarżącym, że zasądzone na jego rzecz odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – stąd też nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby dłużnik wywiązał się z obowiązku uiszczenia należności za nieruchomość w przewidzianym terminie. Zaniechanie dłużnika nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu. W ocenie sądu pierwszej instancji, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną – stąd też podlegają one opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność, z którą są związane. Skoro należność główna, w świetle art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowiła przychodu, przypisane do niej odsetki również nie podlegały opodatkowaniu. Wobec powyższego, argumentacja Ministra Finansów w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. była o tyle chybiona, że odsetki nie stanowiły przychodu, który mógł podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął ponadto organowi interpretacyjnemu brak konsekwencji w ocenie stanowiska Skarżącej: wpierw Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w całości, a następnie, uzasadniając tę ocenę, wyraził pogląd, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (należność główna) nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – zdaniem sądu, w tym zakresie organ uznał zatem stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że organ niejednoznacznie ocenił stanowisko Skarżącego, czym naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organu, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że interpretacja podatkowa była niespójna i wewnętrznie sprzeczna. W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, ponieważ należność główna nie podlegała opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika organu, roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, względem którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnieniu od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że zawarta w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska Skarżącego była jednoznaczna. Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego przychód ze zbycia nieruchomości wolny był od podatku z uwagi na spełnienie przesłanek wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Skarżącego było błędne, ponieważ wspomniane przepisy nie mogły mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wynikało z niego bowiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – a co za tym idzie, należność za nieruchomość nie mogła podlegać zwolnieniu podatkowemu. Organ zaznaczył następnie, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności nie są przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i należy je przypisać do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Ministra Finansów w zakresie zakwalifikowania odsetek za zwłokę do innych źródeł przychodów, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej – jest ona w tym względzie precyzyjna i spójna. Niemniej jednak, wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). O uchyleniu interpretacji przesądziła bowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, a nie uchybienie przepisom postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego. Zgodzić się należy także z sądem pierwszej instancji, że użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności", po którym następuje wyliczenie przykładowych przychodów kwalifikowanych jako inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), tworzy wprawdzie katalog otwarty, niemniej jednak ma on ograniczony zakres i nie obejmuje przychodów przyporządkowanych do pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Dla oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego istotne znaczenia ma jego uzasadnienie. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wskazanie przepisów, jakie w ocenie organu interpretacyjnego naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza zatem granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc powyższe uwagi do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w niewielkim stopniu odniósł się do argumentacji sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik organu, koncentrując się na wyliczeniu zwolnień podatkowych, dotyczących odszkodowań, nie dostrzegł, że istotą sporu jest kwestia, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należało odsetki od zaległości w zapłacie należności za zbycie nieruchomości. Tymczasem autor skargi kasacyjnej przytacza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06), zgodnie z którym posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "pojęciem , bez użycia słowa powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych". Argumentacja autora skargi kasacyjnej jest w tym względzie chybiona, ponieważ z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.