I FSK 1521/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1119/14 w sprawie ze skargi B. M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. M. sp. z o. o. w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1119/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych (45.11.Z), a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z) oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z). Na czas trwania napraw pojazdów swoich kontrahentów będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego, która zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez spółkę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy będą wskazywały m.in. dane o stanie licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu wnioskodawcy. Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą określały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja). Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W związku z powyższym opisem spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez spółkę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)? W ocenie spółki, pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT. Zdaniem skarżącej, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji .przebiegu pojazdów, bowiem pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do oddawania ich do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy. W indywidualnej interpretacji z 28 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Według organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. Sąd przytoczył treść przepisów art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT regulujących kwestie dotyczące odliczania podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W ocenie Sądu sytuacja faktyczna przedstawiona przez skarżącą w jej wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego mieści się w hipotezie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wyżej przytoczonych umów skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Sąd nie zaakceptował twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którym korzystanie przez pracownika skarżącej z samochodu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą obejmującą między innymi najem pojazdów w okresie kiedy pojazd nie będzie objęty umową najmu skutkuje tym, że art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT wyłączający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu nie znajdzie zastosowania. Fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą obejmującą między innymi oddawanie w najem samochodów. Zdaniem Sądu trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z tym, iż pojazdy samochodowe objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, wynikające z uznania, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów, skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, uznając za niezasadny, wywiedziony przez stronę przeciwną, środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym zostały spełnione warunki pozwalające na dokonanie przez skarżącą spółkę pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi (samochodami zastępczymi), bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko spółki, że opisane we wniosku samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, cytowany ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oceniając poprawność wykładni pojęcia "pojazdów samochodowych używanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1516/15 (publ. w bazie orzeczeń na stronie: www. nsa.gov.pl/orzeczenia). Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie prawnym oraz w zbliżonym stanie faktycznym, wobec czego tezy w nim zawarte mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym analizując treść art. 86a ust.5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę. Podzielając powyżej prezentowany pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Nie może również być skuteczny zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżący organ upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten w żaden sposób nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, w tym nie precyzowano jakich konkretnie elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.