II FSK 2295/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/14 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. J. B. zwróciła się o wydanie interpretacji ogólnej. Jako zagadnienie będące przedmiotem wniosku opisała zindywidualizowany stan faktyczny podając, że w grudniu 2006 r. wraz z innymi osobami fizycznymi nabyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W grudniu 2007 r. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia nie ustalono dochodu na różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością ksiąg wnoszącego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", nie ustala się dochodu z tytułu objęcia udziałów, gdy przedmiotem aportu jest całość bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Planowano, że będzie ustalony dochód na dzień sprzedaży udziałów zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. Podstawą dochodu będzie różnica pomiędzy sumą uzyskaną ze sprzedaży udziałów a wartością wynikłych z ksiąg wnoszącego, tj. z ksiąg spółki jawnej. Spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były jedynym majątkiem w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w 2008 r., prawidłowy wpis dotyczący udziałów został dokonany w styczniu 2009 r. W następstwie tej likwidacji nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jakim była spółka jawna na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki. Dalej Skarżąca wskazała, iż obecnie zamierza zbyć posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spór dotyczy etapu opodatkowania tj. w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostałby podwójnie opodatkowany. Stosując się do interpretacji indywidualnej zbycie udziałów spowoduje kolejne opodatkowanie, gdyż w ocenie Ministra Finansów przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie organów podatkowych należy jednak opodatkować poprzedzający etap tj. likwidację spółki jawnej. Wobec powyższego skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego i przywołując obrazujące to, jej zdaniem, rozstrzygnięcia organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, ze względu na niespełnienie przesłanek umożliwiających wydanie interpretacji ogólnej, o których mowa w art. 14a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", w szczególności brak niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych przez skarżącą aktach wydanych przez organ podatkowy oraz organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, jak również brak tożsamości stanów faktycznych w wymienionych przez skarżącą rozstrzygnięciach. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 - § 4 oraz art. 122 O.p. Postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 grudnia 2013 r. W ocenie Ministra Finansów wniosek skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej nie spełnia przesłanki określonej w art. 14a § 2 pkt 1 O.p., gdyż został w nim przedstawiony indywidualny stan faktyczny, a nie zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Ponadto analiza powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych wskazywała, że nie dotyczą one takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. Przedmiotowy wniosek nie spełniał zatem także przesłanki wymienionej w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. W skardze J. B. wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 - § 4 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że art. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p. nakłada na stronę, która składa wniosek o wydanie interpretacji ogólnej obowiązek uzasadnienia konieczności wydania takiej interpretacji, w szczególności przedstawienia zagadnienia oraz wskazania przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Jeżeli nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 14a § 2 i 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia (art. 14a § 4 O.p.). Zdaniem Sądu I instancji treść wniosku o wydanie interpretacji ogólnej wskazuje, że skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny we własnej indywidualnej sprawie, nie zaś zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że z przywołanych wyżej uregulowań wynika, że do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 O.p. konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Strona, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, powinna w związku z tym wykazać, że obiektywnie postrzegany stan rozbieżności orzecznictwa podatkowego istnieje w rzeczywistości. W niniejszej sprawie Minister Finansów trafnie ocenił, że jako przykłady wymaganego przez Ordynację podatkową rozbieżnego stosowania przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała jedynie wydaną we własnej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18 czerwca 2013 r. oraz jedną interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2013 r. Analiza wskazanych aktów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczą one takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. Sąd zaakcentował ponadto, że ustawodawca przerzucił na wnioskodawcę ciężar udowodnienia faktu występowania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. Jeśli wnioskodawca ma uzasadnić fakt występowania niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, to logicznym jest, że powinien w tym celu wskazać na co najmniej kilka decyzji, postanowień i interpretacji indywidualnych, których rozstrzygnięcia ten fakt potwierdzają. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła J. B. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z oddaleniem skargi, gdyż odmawiając wydania interpretacji ogólnej Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych a także zaakceptował postanowienie organów podatkowych i utrzymał je w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p i art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż Minister Finansów pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego zróżnicował sytuacje prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 O.p. poprzez nie uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia mimo, że wniosek o interpretacje ogólną zawierał wymagane art. 14a § 2 P.p. uzasadnienie dla jego wydania, co uzasadniało wydanie interpretacji ogólnej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 września 2017 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Ministra Finansów kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 14a § 9 O.p. w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek przepisy art. 14d, art. 14f, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 i 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10 i 23 działu IV stosuje się odpowiednio. Z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że postępowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek, co do zasady regulowane jest w ramach art. 14a O.p. W sprawach tych stosuje się także inne przepisy Ordynacji podatkowej ale tylko te, które zostały w sposób wyczerpujący wskazane w art. 14a § 9 O.p. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. albowiem nie miały one zastosowania w sprawie. W tym zakresie Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy. Co do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. należy stwierdzić, że z uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika aby ocena zgodności zaskarżonego postanowienia była dokonywana w kontekście wskazanych wyżej przepisów. Nadto należy wskazać, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niemniej jednak w podstawach skargi kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. ze wskazaniem, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybienia wskazanym przepisom a powinien był to zrobić. Ponadto brak jest wskazania, że ewentualne naruszenie wskazanych przepisów miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. Nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p i art. 2 i 32 Konstytucji RP, co miało polegać na tym, że Minister Finansów pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego zróżnicował sytuacje prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem oceny w ramach postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienia Ministra Finansów pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Jest to rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym stwierdzające brak istnienia przesłanek do wydania interpretacji ogólnej. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach ani obowiązkach kogokolwiek. Stąd też twierdzenie, że wydając rzeczone postanowienie Minister Finansów zróżnicował sytuację prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uznanie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 O.p. Zgodnie z treścią kluczowego dla tego zarzutu art. 14a § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności: 1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej; 2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Dla uruchomienia przez podatnika procesu wydawania interpretacji ogólnej konieczne jest wykazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. (wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/13. LEX nr 1598112). Sąd I instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie brak jest tożsamości co do okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jak i co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2013 r. przedmiotem rozstrzygnięcia jest m. in. kwestia podatkowych skutków likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników. Sąd zaakcentował, że jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wskazano art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został także wskazany w uzasadnieniu decyzji. Z kolei interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. miała dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Wobec powyższego w pełni uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z takim samym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, jak również nie zachodzi taki sam stan prawny. Trzeba tutaj odnotować, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono powyższej konstatacji Sądu I instancji. Strona skarżąca podnosi, że przedstawiła w sposób szeroki zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej i nie był to indywidualny stan faktyczne. Rzecz w tym, że zarzut ten skierowany jest przeciwko stanowisku Ministra Finansów, który na tego rodzaju argument w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia się powoływał. Jednakże Sąd I instancji aprobując stanowisko Ministra Finansów, do tego argumentu nie nawiązywał. Stwierdził, że brak podstaw do wydania interpretacji ogólnej wynika z braku identyczności stanu faktycznego oraz podstawy prawnej w dwóch mających odzwierciedlać rozbieżność stanowiska organów podatkowych aktach administracyjnych. Nadto Sąd I instancji skonstatował, że nie można mówić o rozbieżności w sytuacji wydania tylko dwóch aktów administracyjnych. Także to ustalenie Sądu I instancji nie zostało w sposób skuteczny podważone W konsekwencji powyższych uwag oczywiście niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa. Z kolei art. 14a § 5 stanowi, że w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie nie zawiera danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Skoro Minister Finansów prawidłowo ustalił, że nie spełniony został we wniosku warunek, o którym mowa w art. 14a § 2 to prawidłowo pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia stosując przy tym formę procesową postanowienia, o czym stanowi art. 14a § 5 O.p. Mając powyższe na uwadze naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.