I FSK 1216/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 652/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 652/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. oraz wrzesień 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej, za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określił podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.2.1. Organ pierwszej instancji, w trakcie przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego ustalił bowiem, że w ewidencji sprzedaży za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r., spółka wykazała faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, dotyczące sprzedaży pomady oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych cukru, na których jako odbiorcy występują odpowiednio spółka z o.o. H. i firma brytyjska B. Natomiast, w ewidencji VAT zakupu za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i wrzesień 2009 r. spółka wykazała nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT dotyczące zakupu cukru i pomady oraz usługi "pośrednictwa handlowego przy zakupie 52,2 ton pomady w lutym 2008", na których jako wystawcy występują spółka z o.o. H., S. i firma H. M. K. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży cukru i pomady pomiędzy M. a B., H., S. i H. opisanych na fakturach VAT wskazuje, że nie miały one faktycznie miejsca pomiędzy M. a ww. podmiotami. Obrót towarem wymienionym na fakturach - cukier i pomada, który był bezpośrednio odbierany (cukier) i dostarczany (pomada) przez producenta pomady - firmę brytyjską B., transportem tej firmy z/do L. do firmy H. (co wynika z dokumentów przewozowych CMR uzyskanych w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC) nie został zrealizowany przez M. Jak wynika ze zgromadzonego materiału spółka M. pełniła w tych transakcjach rolę "figuranta", która sprowadzała się wyłącznie do wskazania danych firmy M. na fakturach zakupu i sprzedaży z ww. podmiotami oraz przekazania za pośrednictwem rachunku bankowego otrzymanych środków pieniężnych z H. na rzecz S. i H. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w rzeczywistości w obrocie ww. towarami, zamiast M., działał M. M., który w ramach S., wcześniej o nazwie P. handlował tymi towarami pomiędzy H. a B., w ten sposób, że dokonywał zakupu cukru z H., następnie realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe zakupionego cukru do firmy B., nabycia wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej i odsprzedaży pomady do H.. W ramach przeniesienia "fakturowego" obrotu pomadą i cukrem do M. wyeliminowano bezpośrednie nabycie wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej, wprowadzając dodatkowe ogniwo w postaci firmy H., wystawiającej faktury z 22% podatkiem VAT. Faktury z firmy H., która nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z B. (wg danych z VIES za wyjątkiem jednej kwoty o wartości 49.804,00 zł) i której dokumentacja oraz ewidencje (w tym dane archiwizowane) zostały rzekomo skradzione, a odtworzenie dokumentacji niemożliwe, posłużyły w M. wyłącznie do skorzystania z odliczenia 22% podatku VAT (co uniemożliwiały faktury z B.) i obniżenia w ten sposób należnego podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży pomady wystawionych na rzecz H. 1.3.2. Również w zakresie posiadanych przez M. faktur, na których jako wystawcy występują H., S. i H. oraz brakującej, ale ujętej w ewidencji zakupu faktury, na której jako wystawca figuruje S., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług, w konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na podstawie zeznań M. S. w konfrontacji z dokumentami M., z wyjaśnieniami M. S., z zeznaniami pracowników i osoby współzarządzającej z H., zeznaniami M. M. (S.) i M. K. (H.) organ wywiódł, że skoro M. S. nie posiada wiedzy co do nazwy firmy brytyjskiej, przebiegu transakcji dostawy pomady, związaniu dostawy pomady z odbiorem cukru, nie uczestniczył w rozmowach z firmą brytyjską i nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z wydaniem cukru, odbiorem pomady, to M. nie funkcjonowało w obrocie pomadą i cukrem jako samodzielny podmiot. Ponadto, na podstawie zeznań M. K. (H.) w konfrontacji z dokumentami dotyczącymi dostawy pomady uzyskanymi w ramach odpowiedzi na zapytanie SCAC, z zeznaniami pracowników i osoby zarządzającej z H. (odbiorca pomady wg danych do "delivery note", które do B. winien przekazywać M. K.) oraz zeznaniami M. S., ustalono, że M. K. nie ma wiedzy o podmiocie, z którego dokonywał rzekomo zakupu pomady, o towarze, miejscu dostawy, nie uczestniczył w H. w czynnościach odbioru pomady, dokumentów dotyczących dostawy pomady i nie kojarzy M. S. z M. Organ uznał zatem, że firma H. nie funkcjonowała jako podmiot, który faktycznie pośredniczy, działa w obrocie pomadą. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma H. faktycznie nie pośredniczyła w zakupie pomady, ponieważ M. K. nie zna kontrahenta brytyjskiego, nie wie jaki towar zamawiał (pomada - cyt.: "marmolada") i dokąd, do jakiego podmiotu miał być dowieziony, a nawet w jaki sposób dokonywał rozliczenia. Zatem wymieniony podmiot był zbędnym ogniwem w transakcjach, zwłaszcza że H. - odbiorca pomady, dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za pomadę, o czym świadczy realizacja płatności przez H. na rzecz M., które następnie dokonywało przelewów do H.. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosiła zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny poszczególnych dowodów, w konsekwencji niewłaściwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie, wbrew bowiem jej zarzutom zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o tym, iż M. faktycznie nie realizowała opisanych na fakturach transakcji sprzedaży do B., zakupu i sprzedaży z i do H. oraz zakupu z S. i H. świadczy fakt, że M. S. (Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec M., jedyna osoba występująca w ramach M., gdyż M. nie zatrudniało pracowników) nie potrafił przedstawić na czym polegała działalność M. w latach 2008-2009, zwłaszcza, że wg dokumentacji działalność M. dotyczyła wyłącznie obrotu pomadą i cukrem pomiędzy czterema kontrahentami - na rzecz jakich podmiotów dokonywał sprzedaży i jakiego towaru oraz od jakich podmiotów nabywał towar i co to był za towar. W swoich zeznaniach pomija całkowicie kontrahenta S.. Zeznaje odmiennie do zgromadzonych w M. faktur zakupu i sprzedaży, wskazując, że M. nabywało pomadę od firmy brytyjskiej i sprzedawało na rzecz firmy H., opisując szczegółowo przebieg sprzedaży pomady przez M. do firmy H., gdy wg treści faktur to M. nabywało brytyjską pomadę od H. Nie pamięta nazwy firmy brytyjskiej, pomimo że z tą firmą związana była zasadnicza działalność M. i jak zeznał odpowiadał w M. za wystawianie i treść faktur. Ponadto, nie orientuje się jakim transportem i w jakie miejsce odbywał się przewóz pomady, który był bezpośrednio związany z transportem cukru. M. S. nie zna języka angielskiego, nie prowadził osobiście rozmów z przedstawicielami firmy brytyjskiej, nie wie z kim z tej firmy były prowadzone rozmowy oraz kto z firmy brytyjskiej zgłaszał zapotrzebowanie na towar. Stwierdził, że rozmowy z firmą brytyjską były prowadzone drogą e-mailową, z korespondencji e-mailowej korzystał również w kontaktach z firmą H., ale nie pamięta adresu e-mail M. wykorzystywanego w latach 2008-2009, zobowiązując się do jego przedłożenia w wyjaśnieniach z dnia 19.01.2012 r. (czego nie uczynił), do złożonych w dniu 18.01.2012 r. zeznań poinformował, że chyba nie posiadał adresu e-mail lub z niego nie korzystał. Nie pamięta z kim prowadził rozmowy w H., nie widział cukru kupowanego przez M. Pracownicy z H. nie znają osoby o nazwisku M. S. Dokumenty M. dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej cukru do B. - wydanie na dostawę wewnątrzwspólnotową i dokumenty przewozowe CMR wystawili pracownicy H.. Osoba współzarządzająca z H. (S. G.) nie kojarzy żadnej osoby ze spółką M. M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H., pomimo, że jak zeznaje miał osobiste kontakty z osobami z M., kojarzy z tą spółką prezesa, ale stwierdza tylko, iż "nie był to stary człowiek". Ponadto, wskazując na osobę M. S. prezesa M., w tym w latach 2008-2009 (uczestniczącego w przesłuchaniu M. K.), stwierdza, że "nie kojarzy go z M.". Natomiast M. S., który w złożonych zeznaniach w charakterze świadka do protokołu z dnia 18.01.2012 r. stwierdził, że zna nazwisko M. K. i widział kilka razy tą osobę, uczestnicząc w przesłuchaniu M. K. nie miał żadnych pytań do świadka. Działalność M. M. (Prezes Spółki S. i jej jedyny pracownik) w zakresie transakcji obrotu pomadą i cukrem dokonywanego rzekomo przez M. przede wszystkim potwierdza fakt, że M. M. w ramach S., wcześniej o nazwie P., jako firmy pośredniczącej realizował transakcje w obrocie pomadą i cukrem pomiędzy podmiotami B. i H., zatem w związku z prowadzoną współpracą posiadał kontakty z osobami z tych podmiotów, znał przebieg transakcji. M. M. uzasadnia na podstawie treści faktury nr 4 z S., że za lata 2008-2009 przekazał "interes pomadowy" na rzecz M. – M. S., jednak nie otrzymał płatności z tytułu rzekomego przekazania, a także nadal dokonywał w ramach S. w latach 2008-2009 transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego z B. M. S. w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia 18.01.2012 r. w charakterze świadka pomija jako kontrahenta w latach 2008-2009 firmę S. Nie wie gdzie M. M. pracował w latach 2008-2009, chociaż w tym okresie miał z nim stały kontakt. M. S. wskazuje, że M. M. pomagał w transakcjach z firmą z Wielkiej Brytanii (ze względu na brak znajomości przez M. S. języka angielskiego) pisał e-maile, prowadził rozmowy w transakcjach zafakturowanych w M., chociaż stwierdza, że wykonywał te czynności jedynie koleżeńsko, czemu z kolei zaprzecza M. M. (protokół z dnia 19.04.2013 r.) stwierdzając, że odsprzedał M. "interes pomadowy" i nie uczestniczył w żadnych czynnościach z kontrahentami M. Po konfrontacji z zeznaniami M. S., M. M. stwierdza jednak, iż pomagał M. S. w kontaktach ze względu na słabą znajomość języka angielskiego. M. M. zeznaje, iż M. S. prowadził interesy podobnie jak on – "za pomocą telefonu i samochodu", jednak wg zeznań M. S. (protokół z dnia 18.01.2012 r.) M. nie dysponowało środkami transportu w latach 2008-2009, a on nie zna języka angielskiego, ponadto był w tym okresie zatrudniony na stanowisku operatora obrabiarek w firmie w Białymstoku. Pracownicy H. wskazują M. M. jako osobę występującą w ramach M. i kojarzoną z M. M. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H., stwierdza, że współpracował z osobami kierowanymi do niego przez krąg znajomych, w taki też sposób trafiło do niego M., nie potrafi wskazać kto je skierował, jednak wymienia, że zna M. M. - sąsiad z ul. K. w P. Znajomość potwierdza M. M. (protokół przesłuchania z dnia 19.04.2013 r.). Pomimo, że M. K. zeznał, że nie współpracował z M. M., to w przekazanej dokumentacji stanowiącej odpowiedź na zapytanie SCAC występują dokumenty dotyczące transakcji w zakresie sprzedaży przez firmę brytyjską pomady rzekomo zakupionej przez firmę H., na których występuje nazwa S. lub imię M., tj. na fakturze nr 76157 z dnia 23.09.2009 r., wystawionej na rzecz H. wymieniono jako customer order – "M.", na dokumencie o nazwie "delivery note" nr 49087 z dnia 27.08.2008 r. wskazano podmiot, na rzecz którego ma być wystawiona faktura - S. Sp. z o.o. (PROFORMA), Poznań, ul. [...], odbiorca towaru - H. Sp. z o.o. w L. 3.3. O tym, że firma H. faktycznie nie dokonywała zakupu i sprzedaży pomady, a faktury z tej firmy służyły wyłącznie wyeliminowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pomady ze stawką podatkową 0% i umożliwieniu w M. obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur 22% podatek VAT w szczególności, według WSA, przesądza fakt, że M. K., który jak zeznał, osobiście sprowadzał towar z Wielkiej Brytanii dla M., wystawiał faktury sprzedaży pomady na rzecz M., nie posiada wiedzy odnośnie podmiotu brytyjskiego - jego nazwy, okoliczności nawiązania współpracy, towaru będącego przedmiotem zakupu z firmy brytyjskiej celem sprzedaży do M. - wskazuje, że obrót dotyczył cyt.: "marmolady" chociaż na fakturach figuruje nazwa pomada (angielska fondant), źródła pochodzenia danych do wypisanych na rzecz M. faktur, zwłaszcza, że zawierają szczegółowe zapisy co do sposobu płatności za towar, transportu pomady, miejsca dostawy, pomimo że na załączonych do odpowiedzi na zapytanie SCAC, dokumentach "delivery note" w zakresie dostawy pomady przez firmę brytyjską zamawiający towar określa jego miejsce dostawy - H. w L. Pracownicy H. (A. G., K. P.), osoba współzarządzająca w H. (S. G.) nie znają osoby o nazwisku M. K. A. G. wskazuje wręcz, że dokumenty związane z transakcjami zakupu pomady z firmy brytyjskiej przekazywał M. M., co również potwierdza udział M. M. w rzekomym obrocie towarami - pomadą i cukrem przez M. M. S. (zarządzający i jedyna osoba w M.) nie ma wiedzy, że kupował brytyjską pomadę od firmy H., ale stwierdza przeciwnie, że sprzedawał w ramach M. wymieniony towar do firmy H. Zna rzekomo M. K., który natomiast twierdzi, że nie zna M. S. Wiedzę o tym, że rzekomym dostawcą do M. pomady brytyjskiej nie była firma B., a H. posiada M. M., co również potwierdza jego udział w obrocie towarowym, którego faktycznie nie przeprowadzała M. Zwłaszcza, że M. M. twierdzi, że uzyskał tą wiedzę od M. S., który z kolei do protokołu z dnia 18.01.2012 r. zeznał, iż M. nie kupowało, lecz sprzedawało pomadę do firmy H. Firma H. nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z firmy B., z wyjątkiem jednej wartości w wysokości 49.804,00 zł. W wyniku, zgłoszonego do protokołu Policji włamania i kradzieży w biurze rachunkowym, prowadzącym księgi firmy H., wskazano, że przedmiotem kradzieży były segregatory z dokumentami, jednak właściciel biura rachunkowego T. C. nie określił co to były za dokumenty, chociażby jakiej firmy. M. K. stwierdza, że nie próbował odtworzyć rzekomo skradzionej dokumentacji firmy H., ponieważ nie pamiętał kontrahentów (dostawców i odbiorców), jednak, jak wynika z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego, pomimo że wszystkie dokumenty związane z "odprawą" pomady trafiały do biura rachunkowego, złożył wniosek dowodowy załączając jeden z dokumentów dotyczących dostawy brytyjskiej pomady – "delivery note" nr 47253 z dnia 13.02.2008 r., na którym wymieniono nazwę dostawcy - firmę B. Zatem w sytuacji, gdyby M. K. rzeczywiście nawiązał i prowadził współpracę z firmą B. pozyskałby od tej firmy utraconą dokumentację. M. K. uzasadniając, że dokumenty jego firmy zostały skradzione wskazuje, że dokumenty za ostatnie 5 lat były w biurze rachunkowym przygotowane do odbioru ze względu na brak miejsca do ich przechowywania, natomiast właściciel biura T. C. zeznaje sprzecznie w tym zakresie stwierdzając, że dokumenty były przygotowane do odbioru w związku z kontrolą. Rzekomo skradzione zostały wszystkie dokumenty M. K. za ostatnie 5 lat, jednak jak wynika z pisma z dnia 17.03.2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. został on wezwany do przedłożeniu dokumentacji za wybrane miesiące z dwóch lat, tj. 2007-2008. Należy również podkreślić, iż T. C., pomimo że jak wskazuje tylko dokumenty M. K. były rzekomo zgromadzone i przygotowane do obioru nie wymienił do protokołu Policji, że skradzione segregatory z dokumentami stanowią dokumenty M. K. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również w zakresie posiadanych przez M. faktur, na których jako wystawcy występują H., S. i H. oraz brakującej, ale ujętej w ewidencji zakupu faktury, na której jako wystawca figuruje S., prawidłowo organy uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług, i faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podatnik ewidencjonując w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku 2008 r. i wrześniu 2009 r. faktury, na których jako wystawcy występują w/w firmy, wprowadził do ewidencji zakupu zapisy wynikające z dokumentów, które nie są rzetelne, ponieważ udokumentowane nimi transakcje nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. WSA zaznaczył w tym kontekście, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m.in. wystąpił do administracji brytyjskiej o zweryfikowanie transakcji z podmiotem brytyjskim B. zgodnie z przewidzianymi dla tego rodzaju czynności procedurami i dokumentami - formularz SCAC. Organ administracji brytyjskiej załączył w odpowiedzi przedłożone przez B. dokumenty, wśród których nie ma dowodów przelewów zapłat przez H. na rzecz B. Dowodów takich nie przedłożył również, pomimo zobowiązania się, M. K. właściciel firmy H. Załączony natomiast do skargi dowód z dokumentu "B.", który zdaniem skarżącego jest zestawieniem transakcji sprzedaży pomady z firmy B. S. LTD do firmy P.P.H.U. "H." M. K. tj. uzyskanych płatności - przedpłat od firmy P.P.H.U. "H." M. K. na dostawy pomady i wystawionych faktur za zrealizowane dostawy pomady przez B. S. LTD, kompensat za zrealizowane dostawy cukru przez M. Sp. z o.o., trudno uznać za potwierdzenie rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, skoro dokument ten stanowi jedynie wydruk danych przedstawionych również w piśmie firmy B. z dnia 04.11.2014 r. dołączonym do pisma strony z dnia 05.11.2013 r. (k. 381-389 akt adm.) dotyczącego pisma nr [...]. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu: 1) wadliwe zaakceptowanie błędnych ustaleń organów skarbowych obu instancji, polegających na przyjęciu, że skarżąca spółka, nie mogła dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej cukru do firmy B. oraz kompensować zapłatę z dostawą pomady (produkt cukierniczy). Konkluzję Sąd oparł za dokonaną błędnie oceną organów skarbowych i powielił dowodzenie, że spółka wykazała nie odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu cukru i pomady oraz usługi "pośrednictwa handlowego przy zakupie 52,2 ton pomady w lutym 2008 r.". Na fakturach, jako wystawcy występują spółka z o.o. H., S i firma H. M. K., które wskazywały na dokonanie faktycznej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jest mające istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym naruszenie .przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), a nadto uznanie niesłusznie zastosowanych przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; 2) będące konsekwencją omówionego w pkt 1 naruszenie prawa formalnego i materialnego, wadliwe błędne zaakceptowanie a także przyjcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych i niepełnych ustaleń obu instancji polegających na pominięciu informacji stanowiącej dowód z dokumentu w tej sprawie a płynącej z zestawienia transakcji sprzedaży pomady z firmy B. S. LTD do firmy P.P.H.U H. M. K. tj. uzyskanych płatności - przedpłat od wskazanej firmy H. na dostawy pomady wystawionych faktur za zrealizowane dostawy przez B. S. LTD, dalej kompensat za zrealizowane dostawy cukru przez firmę M. sp. z o.o. Tym samym zaaprobowano i uznano naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony, przez organy podatkowe, stan faktyczny, z którego wynikało, że transakcje zakupu i sprzedaży cukru oraz pomady pomiędzy M. a B., H., S. i H. opisane na spornych w sprawie fakturach VAT, nie miały faktycznie miejsca pomiędzy M. a ww. podmiotami. Spółka M. pełniła w tych transakcjach rolę "figuranta", która sprowadzała się wyłącznie do wskazania danych firmy M. na fakturach zakupu i sprzedaży z ww. podmiotami oraz przekazania za pośrednictwem rachunku bankowego otrzymanych środków pieniężnych z H. na rzecz S. i H.. W rzeczywistości natomiast w obrocie w/w towarami, zamiast M., działał M. M., który w ramach S., wcześniej o nazwie P. handlował tymi towarami pomiędzy H. a B., w ten sposób, że dokonywał zakupu cukru z H., następnie realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe zakupionego cukru do firmy B., nabycia wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej i odsprzedaży pomady do H.. W ramach przeniesienia "fakturowego" obrotu pomadą i cukrem do M. wyeliminowano bezpośrednie nabycie wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej, wprowadzając dodatkowe ogniwo w postaci firmy H., wystawiającej faktury z 22% podatkiem VAT. Faktury z firmy H., która nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z B. (wg danych z VIES za wyjątkiem jednej kwoty o wartości 49.804,00 zł), posłużyły w M. wyłącznie do skorzystania z odliczenia 22% podatku VAT (co uniemożliwiały faktury z B.) i obniżenia w ten sposób należnego podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży pomady wystawionych na rzecz H.. 5.2.1. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono skarżącej kwotę do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez nią rzekomo z tytułu sprzedaży oraz na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano skarżącej odliczenie podatku naliczonego z tytułu rzekomych zakupów związanych z wyżej wymienionymi transakcjami. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury związane z wyżej wymienionymi transakcjami wystawione przez i dla spółki w spornych okresach rozliczeniowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonany zatem w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny, a wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. 5.3.1. W szczególności trudno było zgodzić się z kastorem, że wpływ na powyższą ocenę mógłby mieć dowód w postaci dokumentu "B. S.", który jest zestawieniem transakcji sprzedaży pomady z firmy B. S. LTD do firmy P.P.H.U. H. M. K. oraz uzyskanych płatności - przedpłat od firmy P.P.H.U. H. M. K. na dostawy pomady wystawionych faktur za zrealizowane dostawy pomady przez B. S. LTD, kompensat za zrealizowane dostawy cukru przez M. sp. z o. o ., i który zdaniem strony przeczy wszelkim interpretacjom organów kontroli, które twierdzą że udział firmy P.P.H.U. H. M. K. w transakcjach zakupu pomady z firmy B. S. LTD i sprzedaży pomady do firmy M. sp. o.o. był fikcyjny. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano samej obecności M. i H. na dokumentach transakcyjnych, a rzeczywiste uczestnictwo tych podmiotów w spornych transakcjach. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało bowiem, iż w ramach przeniesienia "fakturowego" obrotu pomadą i cukrem do M. wyeliminowano bezpośrednie nabycie wewnątrzwspólnotowe pomady z firmy brytyjskiej, wprowadzając dodatkowe ogniwo w postaci firmy H., wystawiającej faktury z 22% podatkiem VAT. Faktury z firmy H., która nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego z B. (wg danych z VIES za wyjątkiem jednej kwoty o wartości 49.804,00 zł), posłużyły w M. wyłącznie do skorzystania z odliczenia 22% podatku VAT (co uniemożliwiały faktury z B.) i obniżenia w ten sposób należnego podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży pomady wystawionych na rzecz H. Brak było zatem oprócz korzyści podatkowych, gospodarczego uzasadnienia dla uczestnictwa M. i H. w spornych transakcjach. 5.3.2. Dlatego też autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania organów podatkowych w wywiedzionym w zastępstwie spółki środku zaskarżenia powinien wykazywać inne oprócz podatkowego uzasadnienie dla uczestnictwa M. i H. w spornych transakcjach. Wskazując na przykład na niezbędność udziału w transakcjach H. ze względu na dysponowanie odpowiednimi funduszami na przedpłaty, czy też posiadanie przez M. odpowiednich środków transportu. Tego jednak nie czyni. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że H. - odbiorca pomady, dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za pomadę, o czym świadczy realizacja płatności przez H. na rzecz M., które następnie dokonywało przelewów do H., a wymieniony na fakturach towar - cukier i pomada był przewożony transportem firmy B. bezpośrednio z firmy brytyjskiej do magazynu H. w L. (pomada) i jednocześnie tym samym transportem bezpośrednio z magazynu H. do B. trafiał cukier, a żaden ze świadków nie wskazał, aby na jakimkolwiek etapie związanym z ww. obrotem pomadą i cukrem (od nawiązania współpracy z H., załadunek cukru, rozładunek i odbiór pomady, czy też sporządzenie dokumentów przewozowych, wydania cukru na dostawę wewnątrzwspólnotową) wystąpił M. S. (jedyna osoba zarządzająca, występująca w M., jak i wystawiająca faktury sprzedaży w M.). Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób również nie podważa powodów dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności poszczególnym świadkom. 5.4. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że sformułowane w kasacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania generalnie stanowiły polemikę z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że wskazani wyżej kontrahenci nie mogli dostarczyć do spółki złomu w spornych w sprawie okresach rozliczeniowych. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie pełnomocnik skarżącej podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Tak też było w niniejszej sprawie. 5.5. Biorąc pod uwagę rozważania odnoszące się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania w analizowanych okresach rozliczeniowych. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo. 5.6. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 5.6.1. W sytuacji zatem, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że wystawione przez i dla skarżącej faktury związane z obrotem w spornych okresach rozliczeniowych pomadą i cukrem, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie sprawie znajdują art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Wobec powyższego skargę kasacyjną spółki oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.