I SA/Łd 1412/14

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. K. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Ojciec wnioskodawcy - Z. K. - zmarł w dniu [...] r. Za życia nabył spadek po swoim bracie K. K., zmarłym w dniu [...] r. Spadek w całości odziedziczył ojciec wnioskodawcy na podstawie ustawy, co stwierdził Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt [...]). W skład masy spadkowej po zmarłym bracie K. K. wchodziła nieruchomość położona w R. przy ul. A 18. Wnioskodawca podał, że w dniu 24 października 2013 r. ojciec sprzedał ww. nieruchomość I. i M. F.. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia przyjęcia spadku przez ojca. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży ojciec chciał przebudować i rozbudować istniejący budynek mieszkalny przy ul. B, korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z tym w dniu 20 listopada 2013 r. złożył wniosek do Urzędu Miasta R. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie w dniu 21 stycznia 2014 r. ojciec wnioskodawcy nagle zmarł. W związku z tym, że termin jego śmierci przypadł na okres zobowiązujący do złożenia deklaracji PIT-39, nie zdążył jej złożyć. Spadek po ojcu w całości odziedziczył wnioskodawca, na podstawie testamentu sporządzonego w dniu [...] r., co stwierdził także Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Wnioskodawca dodał, że w dniu [...] r. została wydana przez Prezydenta Miasta R. decyzja ustalająca warunki zabudowy, o którą przed śmiercią wnioskował ojciec wnioskodawcy. Na mocy tej decyzji ustalono sposób zagospodarowania terenu oraz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego przy ul. B w R.. Na podstawie ww. testamentu Prezydent Miasta R. przeniósł decyzję dotyczącą warunków zabudowy na wnioskodawcę. W dniu 24 kwietnia 2014 r. wnioskodawca złożył całą niezbędna dokumentację do Starostwa Powiatowego w R. i obecnie oczekuje na wydanie zezwolenia na rozbudowę i przebudowę ww. nieruchomości, ponieważ taka była wola i decyzja jego ojca. Wnioskodawca wskazał, że pieniądze uzyskane mocą postanowienia Sądu o nabyciu spadku po jego ojcu (uprawomocnionego w dniu 10 kwietnia 2014 r.), wnioskodawca chce spożytkować na przedmiotową inwestycję. Dodał przy tym, że w terminie do dnia 27 marca 2014 r. złożył PIT-39, w swoim imieniu, bowiem jako jedyny spadkobierca wstąpił w pełnienie praw i obowiązków po ojcu. Ponieważ przedmiotową inwestycję realizuje z woli ojca, wnioskodawca chce skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała mu wcześniej. W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2014 r., wnioskodawca dodał, że ojciec miał zamiar skorzystać z ulgi jednak z niej nie skorzystał, ponieważ oczekiwał na niezbędne decyzje zezwalające mu na rozbudowę wspomnianej nieruchomości, jednak zmarł. W związku z tym nie zdążył wydać przychodu, który uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, na cele mieszkaniowe. Wobec tego wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca przystąpił do realizacji rozpoczętej przez ojca inwestycji i chce skorzystać z przedmiotowej ulgi, którą nabył ojciec. Wnioskodawca podał, że obecnie wydatkuje kwoty uprawniające do ulgi. Wskazał również, że z jego wiedzy wynika, że obecnie toczony jest spór, przede wszystkim w orzecznictwie, w sprawie dziedziczności ulgi na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku: 1) Czy prawo do ulgi mieszkaniowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym i czy wnioskodawca może z niego skorzystać? 2) Czy art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i czy ulga jest prawem dziedzicznym w sytuacji, kiedy spadkodawca nie poczynił nakładów i czy jako jedyny spadkobierca wnioskodawca może z niej skorzystać, i czy w oparciu o ten przepis zezwala się na korzystanie z ulgi osobom, których poprzednik prawny tj. spadkodawca nie poczynił żadnych wydatków, gdyż zmarł w czasie kiedy był otwarty termin do poczynienia wydatków na rok przed zakończeniem terminu do ich wykonania? 3) Czy prawidłowe było postępowanie wnioskodawcy polegające na złożeniu po śmierci ojca deklaracji PIT - 39? W ocenie wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała jego ojcu, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym w związku z tym przysługuje także wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Niniejsze uprawnienie wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, ale również z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podał, że w niniejszej sprawie ojciec pierwszą deklarację powinien złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. Jednak w związku z tym, że zmarł w styczniu 2014 r., wnioskodawca uważa za skuteczne złożenie przez spadkobiercę deklaracji w terminie przewidzianym dla spadkodawcy. W ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż złożył deklarację, a obecnie czyni inwestycje ogólne, uprawniające go do skorzystania z ulgi i zamierza złożyć kolejną deklarację w terminie takim, jaki przysługiwał spadkodawcy. Ponadto stwierdził, że w jego ocenie na ojcu nie ciążył w chwili śmierci obowiązek podatkowy. Wystąpiłby dopiero, gdyby ojciec zmarł po dniu 30 kwietnia 2014 r. i nie złożył deklaracji. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę miało miejsce w 2011 r., tj. w chwili śmierci brata ojca wnioskodawcy. W związku z tym dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zastosowanie znalazły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochód z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże, iż dochód ten podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż w określonym w ustawie terminie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Dalej organ zauważył, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą zatem, tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. W myśl art. 104 § 2 ww. ustawy, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zatem obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców. Z powyższego wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. W związku z tym organ stwierdził, że spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie powyższego przepisu. Natomiast w kwestii dotyczącej obowiązku złożenia deklaracji PIT-39 organ wyjaśnił, że z chwilą śmierci podatnika (w niniejszej sprawie ojca wnioskodawcy) jego obowiązek dokonania określonych czynności ustaje, brak jest bowiem podmiotu zobowiązanego do określonego działania. Spadkobierca podatnika, w przedmiotowej sprawie wnioskodawca, nie ma obowiązku składania deklaracji za zmarłego (tym bardziej w swoim imieniu), natomiast odpowiedzialność spadkobiercy będzie wynikać z doręczonej mu przez organ podatkowy decyzji. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że wnioskodawca nie powinien był składać zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39), w zakresie przychodu uzyskanego przez jego ojca z tytułu zbycia nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się: 1) uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jak również uchylenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; 2) ewentualnie zobowiązania organu podatkowego do wydania interpretacji zgodnie z żądaniem i twierdzeniami skarżącego wyrażonymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż prawo do ulgi mieszkaniowej unormowane w art. art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym i w tej konkretnej sprawie skarżący ma prawo skorzystać z ulgi, a także o stwierdzenia, iż art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do ulgi mieszkaniowej, gdyż ulga ta jest prawem dziedzicznym i może z niej korzystać skarżący tj. spadkobierca, jeśli spadkodawca nie poczynił żadnych nakładów, natomiast jedyny spadkobierca nakłady takie poczynił w terminie przewidzianym prawem dla spadkodawcy, czyli stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji może z ww. ulgi skorzystać K. K.; 3) zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisów, 2) art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że dziedziczeniu podlegają wyłącznie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, 3) art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy, w związku z tym nie podlega dziedziczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może być przedmiotem dziedziczenia. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem organu interpretującego, zwolnienie o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wskazany przepis obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. co do zasady był podobny do obowiązującego wcześniej (do końca 2006 r.) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z którego wynikało, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m. in. lokalu mieszkalnego, były zwolnione z opodatkowania. Możliwość przejęcia przez spadkobierców zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. II FSK 556/11 (publ. CBOSA). Sąd ten stwierdził wówczas, że w sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również espektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tych spadkobierców stosuje się zasady informowania określone w art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma do nich zastosowania (por. S. Babiarz, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przejmują oni zatem również prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tej części przychodów, w której spadkodawca wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. To, czy zachowują oni prawo do zwolnienia dokonując dalszego wydatkowania (po śmierci osoby składającej oświadczenie) pozostaje poza przedmiotem interpretacji. W myśl art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Z kolei zgodnie z art. 104 § 2, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Jak słusznie wskazał w powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06), art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców "o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku". Zestawienie wymienionych wyżej kategorii pojęciowych z treścią art. 28 u.p.d.o.f. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organ podatkowy może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przekaże wtedy informację o wysokości uzyskanego przez spadkodawcę przychodu oraz o wysokości wpłaconego podatku. Jeżeli chodzi o wysokość podatku, to może ona wynosić zarówno 0 zł, kiedy podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe całości uzyskanego przychodu, jak i być większa od tej wartości, kiedy podatnik złoży powyższe oświadczenie co do części uzyskanego przychodu. Taka możliwość wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji powinny one zostać uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro osoba, która złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), wydatkowała je na cel wskazany w tym oświadczeniu, a następnie zmarła, to jej prawo do zwolnienia w tym zakresie przejmują spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór, co do wysokości opodatkowania spadkobierców powinien toczyć się w warunkach postępowania dotyczącego odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe. W sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie powinien zostać wyczerpany tryb z art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do spadkobierców osoby uprawnionej do zwolnienia podatkowego. Prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, a zatem sukcesja w zakresie zwolnień ma swoje oparcie w treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w obszernych fragmentach podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć należy przy tym, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż spadkodawca podjął pewne działania zmierzające do skorzystania z ulgi. W tej sytuacji należy podzielić zarzuty skargi, że organ błędnie zinterpretował treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przyjmując, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym nie podlega dziedziczeniu. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.