III SA/Wa 2704/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określił wobec C. Sp. z o. o. w W. (dalej zwanej też "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r. oraz październik 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozyskiwała/nabywała towar (złom akumulatorowy) od klientów z całej Polski, przy czym nie posiadała magazynów, w związku z tym towar od razu po zakupie dostarczany był bezpośrednio do głównego odbiorcy – H. S.A. Organ pierwszej instancji stwierdził, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego za okres marzec 2009 r. - październik 2010 r. ustalono, iż skorzystała ona z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez P. D. S., PUH "W." I. A. oraz S. i S. G. K. Organ podatkowy, po analizie zgromadzonych akt postępowania, a także po wezwaniu Spółki do przedłożenie dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych z ww. firmami, uznał, że podmioty te nie były dostawcami towarów i usług wykazanych w fakturach VAT wystawianych na rzecz Strony. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez ww. podmioty czynności stwierdzonych wystawionymi dokumentami. Dostawcami towarów i usług nie były podmioty wskazane w tych fakturach. Zatem faktury te, według Organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej podkreślił równocześnie, że nie zakwestionował wykonywania przez Stronę dostaw złomu do odbiorcy, nie podważył istnienia tych towarów, jak również tego, że Spółka poniosła wydatki na ich nabycie. Jednakże na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane podmioty nie miały w rzeczywistości miejsca, a towar nie został nabyty od nich. Zatem Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za listopad, grudzień 2009 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. Spółka, pismem z dnia 20 czerwca 2013 r., przedstawiła swoje stanowisko wraz z wnioskami dowodowymi, podnosząc, że charakter działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. weryfikacja faktur, deklaracji, rejestrów, ksiąg, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nadają postępowaniu charakter kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego, w związku z tym Organ pierwszej instancji, nie wszczynając formalnie kontroli podatkowej, prowadził ją z naruszeniem ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej, a nadto art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą". Według Spółki dowody zebrane w toku postępowania nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ponadto Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie kierowców pojazdów, którzy transportowali nabyty złom, a także dołączenie nagrań z monitoringu zainstalowanego na nieruchomości H. S.A., do której Skarżąca bezpośrednio dostarczała złom nabyty od swoich dostawców. Pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał Stronę do przedstawienia wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że osoby, które odbierały złom (kierowcy), tj. J. W., A. P.i P. P., są pracownikami S. Sp. z o.o. Ponadto wyjaśniono, że Spółka w przypadku transportu towarów od PW V.D. S. nabywała te towary z miejscowości G. i T., a nie I., jak wskazane zostało w protokole kontroli. Na potwierdzenie Strona przedstawiła zestawienie poszczególnych faktur wraz z wskazaniem miejsca odbioru towarów. W przypadku nagrań z monitoringu Strona wyjaśniła, że wystąpiła do spółki O.S.A. o udostępnienie nagrań z monitoringu, lecz uzyskała informację, że nagrania z monitoringu przechowuje się przez okres trzech miesięcy, w związku z tym Spółka takich dowodów nie jest w stanie dostarczyć. Niezależnie od powyższego Strona przesłała przykłady kopii przepustek wydanych przez spółkę O.S.A., które miały potwierdzić fakt, iż na teren tej spółki można wejść po okazaniu przez daną osobę przepustki. W toku postępowania Organ kontroli skarbowej wystąpił do Prezydenta Miasta I. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem o przekazanie dokumentów dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej PW V. D. S.. W odpowiedzi Prezydent I. przesłał m.in. zaświadczenie o dokonaniu zmian w ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 czerwca 2009 r. D. S., w którym jako adres zamieszkania podany jest I., a adres zakładu głównego – R.. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przesłał m.in. dokumenty rejestracyjne PW V. D.S., z których wynika, że adresy zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej są takie same, jak te zgłoszone w Urzędzie Miasta I., a ponadto dokumenty, z których wynika, że D.S. nie zgłaszał się na wezwania, kontakt z nim był niemożliwy, w związku z tym Naczelnik Urzędu podjął decyzję o wykreśleniu D.S. z rejestru podatników VAT z dniem 28 lutego 2012 r. Natomiast S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przesłała dane osobowe pracowników, tj. J.W., A.P. i P P.. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków. Po ich przesłuchaniu Spółka, w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. wyjaśniła, że: - między Spółką, a dostawcami, dochodziło do rzeczywistych dostaw towarów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Skarżącej, jako podatnikowi VAT, przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez dostawców, - świadkowie w swoich wyjaśnieniach potwierdzili, że nabywcą towarów, które odbierali od dostawców, była Spółka, - miejsce faktycznego odbioru towarów nie wpływa w żaden sposób na fakt, że Spółka rzeczywiście nabywała towary zakupione od dostawców i w związku z realizacją dostawy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez dostawców. Tak opisane postępowanie przed Organem pierwszej instancji zakończyło się wydaniem wskazanej na wstępie decyzji z [...] grudnia 2013 r. Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, w ramach której dokonano ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji, tj. zasady zaufania do organów, w szczególności przez prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób kierunkowy - jedynie w celu zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do kontrolowanego okresu, oraz poprzez wiążące się z tym nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i Spółki; 3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do prawidłowo udokumentowanych i faktycznie dokonanych dostaw. W ocenie Spółki decyzja Organu pierwszej instancji pozbawiona było podstaw faktycznych i prawnych, bowiem błędnie przyjęła, że pomiędzy dostawcami, a Stroną, nie doszło do rzeczywistych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dających podstawy do odliczenia podatku. Z uwagi na braki w dokumentacji magazynowej dostawców oraz brak po stronie dostawców odpowiedniego zaplecza w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przyjęto, że towary pochodziły nie od dostawców, lecz z nieznanego źródła. Zdaniem Strony pominięto fakt, że w przypadku PW V. dochowano należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Natomiast ewentualne uchybienia ww. dostawców nie mogą skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur. Spółka, powołując się na okoliczność przesłuchania świadków, tj. J. W., A. P. oraz P.P., stwierdziła, że świadkowie ci potwierdzili, iż jako pracownicy przewoźnika działającego na zlecenie Strony odbierali towary w miejscach wskazanych przez Spółkę od osób działających w imieniu dostawców. Świadkowie potwierdzili, że ten sam towar na zlecenie Spółki dostarczany był do spółki O. Sp. z o.o. W odczuciu Strony w decyzji nie przedstawiono dowodów, które w jakikolwiek sposób podważałyby zeznania świadków. Co więcej - nie ustosunkowano się do tych zeznań i nie podano, dlaczego odmówiono im wiarygodności. Skarżąca uznała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prosty sposób obciążył Spółkę uchybieniami zidentyfikowanymi wobec dostawców i stanął na stanowisku, że ponieważ inni podatnicy nie prowadzili rzetelnie działalności, to Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że wystawcy faktur nie uczestniczą w żaden sposób w świadczeniach mających stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ przyjął, iż towarów nie dostarczali dostawcy, gdyż przemawia za tym fakt, że towary nie były dostarczane z miejsc, które dostawcy zgłosili jako oficjalne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także to, że towary nie były ujmowane w dokumentach o charakterze rozliczeniowo-magazynowym dostawców. Strona podniosła, że żadna z tych okoliczności nie udowadnia, a nawet nie uprawdopodabnia, iż nie doszło do dostaw, ani też, że przebieg tej transakcji jest niezgodny z wystawionymi fakturami, bowiem braki dokumentacyjne po stronie dostawców nie świadczą o tym, że dostawy nie zostały wykonane. Świadczą one, co najwyżej, o nierzetelnej ewidencji tych dostawców. Nadto w tym zakresie nie mogą mieć żadnego skutku dla rozliczeń podatkowych okoliczności, że towar nie był odbierany z miejsca prowadzenia działalności dostawcy. Nie dowodzi to, że do dostawy nie doszło, ani że dostawy dokonał podmiot niebędący dostawcą. Zdaniem Strony nie można wykluczyć, że w przedmiotowej sytuacji towar wydawany był na zlecenie dostawców przez ich wcześniejszych dostawców, Spółka nie ma jednak takiej wiedzy. Odnosząc się do ustalenia dotyczące gotówkowych rozliczeń, Strona wskazała, że fakt zapłaty gotówką nie dowodzi, że do dostawy nie doszło, raczej wręcz przeciwnie. Spółka podniosła także, iż Organ kontroli skarbowej oparł konstatację o braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jedynie na gruncie analizy decyzji wydanych w innych postępowaniach, gdyż w związku z wydanymi wobec podmiotów trzecich decyzjami, wobec Spółki wywiedzione zostały negatywne konsekwencje. Spółka, nie będąc stroną tych postępowań, nie mogła w nich czynnie uczestniczyć. Skarżąca podniosła, że charakter działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nadały postępowaniu charakter kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej nie wszczął jednak formalnie kontroli podatkowej w stosunku do Spółki, co stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy treść posiadanych i przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie cytowanego przepisu nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez wskazywane trzy podmioty. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ww. podmioty nie były dostawcami zgodnie z fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony, bowiem wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez nie czynności stwierdzonych tymi dokumentami. Dostawcami nie były podmioty wskazane w tych fakturach, a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dokumentacji Strony stwierdzono sześć faktur wystawionych przez G. K., w tym jedna faktura VAT została wystawiona w 2009 r., pozostałe zaś pięć faktur VAT wystawiono w 2010 r. Jednakże, co wynika z akt sprawy, dla kontrahenta Strony, tj. G.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] lutego 2013 r. wydał, na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, decyzję nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. W decyzji tej wskazano, że w 2009 r. "zakup" złomu nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych stanowił 57,82%. Celem ustalenia rzeczywistej (realnej) sprzedaży dokonano przyporządkowania jej do kontrahentów i faktur wystawionych w 2009 r. przez G. K. w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych. Wśród tych faktur znalazła się również faktura sprzedaży dla Spółki z dnia 3 listopada 2009 r., nr [...]. W oparciu o to rozliczenie ilościowo - rodzajowe stwierdzona, iż G. K. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. zaewidencjonował sprzedaż m.in. złomu akumulatorowego w ilościach przekraczających zakup ww. odpadów oraz zaewidencjonował sprzedaż przy braku zakupu tego rodzaju złomu. Jak wynika z ww. faktury VAT z dnia 3 listopada 2009 r., jako nazwę towaru podano "akumulatory", wartość netto - 3 828, 50 zł, podatek od towarów i usług - 842, 27 zł, sposób zapłaty - gotówka. Pismem z dnia 9 maja 2013 r. Strona poinformowała, że nie udało się odnaleźć karty przekazania odpadów w zakresie dostawy od G. K., dotyczącej faktury VAT z dnia 3 listopada 2009 r., co wynika z niekompletności dokumentacji zagubionej w trakcie działalności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że miejscem wykonywania działalności w przypadku G. K. był [...], N., natomiast świadkowie, tj. kierowcy firmy S. Sp. z o.o. wskazali jako miejsce odbioru złomu G.. Z kolei, jak podał Organ kontroli w wyniku oględzin miejsc prowadzenia działalności G. K., w toku przeprowadzonych czynności ustalono, że w G. przy ul. [...] brak jest oznak prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, w dokumentach podatkowo - księgowych G.K. nie stwierdzono ponoszonych wydatków dotyczących tego placu i znajdujących się na nim samochodów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż firma S. i S. Z. G.K. w 2009 r. nie była dostawcą towaru wykazanego fakturą VAT z dnia[...]listopada 2009 r., nr [...], na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała taką ilością złomu, jaka została wykazana na fakturze. Ponadto Organ wskazał, że na fakturze określono sposób zapłaty "gotówka", jednak, na co wskazuje Organ kontroli skarbowej, w dokumentach przedstawionych przez Spółkę nie ma dokumentu dowodu kasowego, który płatność tę potwierdzał. Nadto Strona nie przedstawiła Karty przekazania odpadów dotyczącej spornej faktury, ani jej duplikatu, z której wynikałaby faktyczna pod względem ilościowym dostawa towarów, rzeczywisty jej dostawca oraz podmiot dokonujący transportu złomu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie przez tę firmę czynności stwierdzonych tym dokumentem, dostawcą nie był podmiot wykazany w tej fakturze, a sam dokument nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy G. K., a Stroną. Odnośnie do PW V.D. S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania do akt sprawy została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], wydana dla D. S., za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Stwierdzono w niej, że D. S. wystawił w okresie objętym kontrolą 618 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i nie powodują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś kwoty wykazane na tych fakturach nie zostały wpłacone. W ww. decyzji podano, iż powyższe dotyczy faktur wstawionych na rzecz Spółki za styczeń w ilości 5 faktur, za luty w ilości 5 faktur, za marzec w ilości 5 faktur, za kwiecień w ilości 4 faktur i za maj w ilości 3 faktur, w łącznej wartości netto 754 176, 60 zł, kwota podatku od towarów i usług - 165 918, 85 zł. Zgodnie z ww. fakturami VAT jako nazwę towaru podano "akumulatory", natomiast sposób zapłaty - gotówka. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Organ pierwszej instancji, z których wynika, że dostawca złomu do firmy V. w okresie od stycznia do września 2010 r. nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, wprowadził do obrotu 1227 faktur VAT, w tym 408 faktur na rzecz firmy V., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Dostawca ten pomimo wezwań nie zgłosił się, nie przedłożył żadnej dokumentacji. Inny dostawca przesłuchany w charakterze świadka w areszcie śledczym zeznał, że dokumenty za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. zostały mu "zarekwirowane" w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem za wcześniejsze lata, natomiast przeszukania w tym zakresie nie przyniosły żądanego rezultatu. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, według Dyrektora IS, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś dokumentacja firmy V.D.S. świadczy o rozbieżnościach pomiędzy ewidencjami dostaw, a nabyć. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę na przesłuchania świadków, tj. J. W., A.P., P. P.. Dyrektor zauważył ponadto, że w odpowiedzi na pismo Organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. Urząd Miasta I., przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r., przesłał: - zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej z dnia 4 listopada 2008 r. przez D. S. pod nazwą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V.", w którym podano adres zamieszkania I., ul. [...] P. P., zaś adres zakładu głównego L - zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7 listopada 2008 r., w którym wskazano oznaczenia przedsiębiorcy: D.S., nazwa: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "V.", adres zamieszkania: I., ul. [...], adres zakładu głównego: L; - EDG 1 - wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym wskazano dane identyfikujące wnioskodawcę: D.S., adres głównego wykonywania działalności gospodarczej: R.; - zaświadczenie o dokonaniu zmiany w ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 czerwca 2009 r., w którym wskazano oznaczenia przedsiębiorcy: D. S., nazwa: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "V.", adres zamieszkania: I., ul. [...], adres zakładu głównego: R.. Ponadto Dyrektor dodał, że w aktach sprawy znajduje się również pismo Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] sierpnia 2013 r., przy którym w odpowiedzi na pismo Organu kontroli skarbowej przesłano dokumenty dotyczące Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V.", które jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej zadeklarowało R.. Z dokumentów tych wynika, że zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonano w dniu 1 czerwca 2009 r., jednakże z uwagi, iż ostatnią deklarację złożono za lipiec 2011 r., a podatnik nie zgłaszał się na wysyłanego do niego wezwania i brak było kontaktu z podatnikiem, z dniem 28 lutego 2012 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ podkreślił, że miejscem wykonywania działalności w przypadku D.S., zamieszkałego w I. przy ul. [...], były R.. D. S. do Urzędu Skarbowego w I. i Urzędu Miasta I. nie dokonał zgłoszenia miejscowości G. i T.- skąd kierowcy mieli odbierać złom akumulatorowy dla Spółki. W kontekście powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, że towar odbierany przez kierowców firmy S. Sp. z o.o. w G. czy w T., był odbierany od PW V. D.S.. Dyrektor podkreślił, że dane adresowe punków odbioru złomu podawane przez świadków były niepełnie, przy czym żaden ze świadków nie był w stanie podać danych personalnych osób, które ten towar miały wydawać. Zatem Dyrektor za zasadne uznał stanowisko Organu kontroli skarbowej, iż faktury VAT wystawione w 2010 r. przez PW V. D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie faktur VAT wystawionych przez PUH "W." I. A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2012 r., [...], wydana dla I.A., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., z której wynika, że I.A. wprowadził do obroty prawnego 83 faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu, wśród których są faktury wystawione dla Spółki. W decyzji tej podano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowych faktur sprzedaży, które nie potwierdzają przeprowadzonych operacji gospodarczych, mających charakter tzw. "pustych faktur", organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia z obrotu kwot sprzedaży oraz podatku należnego wynikających z tych faktur. Nazwa towaru w tych fakturach została określana jako akumulatory, natomiast sposób zapłaty - gotówka. Jak wynika z pisma Strony z dnia 5 września 2011 r., dotyczącego firmy PUH "W.", zapłata za faktury nastąpiła w formie gotówkowej, jednak Spółka nie była w stanie dostarczyć wydruku z konta analitycznego. Jednocześnie Strona poinformowała, że nie dotarły także dowody kasowe, odzwierciedleniem zapłaty za towar kupiony na każdej konkretnej fakturze jest adnotacja na dokumencie o sposobie zapłaty w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z ustaleniami Organu kontroli skarbowej I. A. współpracował z dostawcami złomu, tj. podmiotami, które nigdy nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej, nie były czynnymi podatnikami VAT, jeden z nich w okresie, kiedy miał dokonywać dostaw złomu na rzecz firmy PUH "W.", przebywał w zakładzie karnym. Natomiast przy wypisywaniu faktur sprzedaży przepisywano faktury zakupu zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilości towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych ustaleń, w przypadku firmy PUH "W. I.A., wskazanym miejscem odbioru złomu były miejscowości N., D. i R. . W przypadku tej firmy kierowcy mieli kontakt ze S.A. (właścicielem firmy był I. A.). Rozliczenie za towar nabywany przez Spółkę, według zeznań świadków, polegało na "kompensacyjnym" zaliczeniu nabywanego towaru za dostarczony do firmy W. w. l, w większości przypadków dostaw węgla i odbioru złomu to firma W. musiała dopłacać za dostarczony węgiel, a gotówkę kierowcy przekazywali Panu K. (Prezes S. Sp. z o.o.). W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd prezentowany przez Organ kontroli skarbowej, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie kwestionowano dostaw zakupionych przez Spółkę towarów do Huty O. S.A. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował istnienia tych towarów, jak również tego, że kontrolowany poniósł wydatki na ich nabycie. Natomiast zebrany materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez G.K., D.S. i I. A. nie miały w rzeczywistości miejsca, a towar nie został nabyty od tych podmiotów. W ocenie Organu odwoławczego Spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw, co wynika nie tylko z decyzji włączonych do akt sprawy, ale również z takich okoliczności, że w przypadku V. D. S. miejsce zamieszkania to I. ul. [...] lok. [...], zaś wykonywania działalności gospodarczej - R.,. D. S. w żadnej deklaracji zgłoszeniowej do Urzędu Skarbowego w I. i Urzędu Miasta I nie dokonał zgłoszenia miejscowości G. i T. - skąd kierowcy mieli odbierać złom akumulatorowy dla Spółki. Natomiast dla firmy S. G.K. miejscem prowadzenia działalności był [...], N., zaś świadkowie wskazali jako miejsce odbioru złomu G. Oględziny miejsc prowadzenia działalności G. K. zostały przeprowadzone przez pracowników Organu kontroli skarbowej, którzy stwierdzili, że w G. przy ul. [...] na placu znajduje się samochód ciężarowy i składowane są elementy stalowe, brak jest oznak prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, w dokumentach podatkowo - księgowych G.K. nie stwierdzono ponoszonych wydatków dotyczących tego placu i znajdujących się na nim samochodów. Natomiast dla firmy P.H.U. "W." I. A. miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2009 r. był N., ul. [...], w 2010 r. działalność prowadzona była w N. przy ul. [...] i przy ul [...] oraz w miejscowościach D., R. i R.. Skoro zatem kierowcy byli wysyłani po odbiór złomu do tych miejsc, a nie pod adres zgłoszonej działalności gospodarczej, to Strona liczyła się z tym, że towar faktycznie znajduje się w innym miejscu. Tym samym Dyrektor stwierdził, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, dane zawarte w tych fakturach nie były danymi prawdziwymi, ponieważ dostawcą towarów i usług nie były podmioty wskazane w tych fakturach. Wystawieniu faktur przez te podmioty nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonych wystawionymi fakturami. Tym samym faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a więc nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w .W uznał również za nietrafny zarzut naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy. Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 124 Ordynacji, poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, pomijanie okoliczności udowodnionych, a sprzecznych ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, co doprowadziło do wydania decyzji naruszającej prawo; - art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób kierunkowy jedynie w celu zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, mimo braku dowodów dających podstawę do takiego stanowiska, co się wiąże z nierównym traktowaniem interesów Skarbu Państwa i Skarżącej; - art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, w konsekwencji czego mimo, że faktury otrzymane przez Spółkę dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane, a Spółka posiadała poprawne pod kątem formalnym faktury, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej Organ odwoławczy zignorował większość materiału dowodowego i swoją argumentację oparł na konstatacji, iż skoro dokumenty dostawców nie potwierdzają, że posiadali oni towary sprzedane do Spółki, dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał również subiektywnej interpretacji istotnej okoliczności dotyczącej miejsca odbioru przez Spółkę towarów. Ponieważ miejsca odbioru towarów przez Spółkę nie były miejscami zgłoszonymi przez dostawców jako miejsca prowadzenia działalności, to - zdaniem Skarżącej - w ocenie Organu odwoławczego Strona powinna była się domyśleć, że uczestniczy w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że poza zacytowaniem zeznań świadków w skarżonej decyzji nie odniesiono się do ich treści. Natomiast główny nabywca towarów sprzedawanych przez Spółkę – H.S.A. - potwierdził, że towary rzeczywiście do niego dotarły. Skarżąca stwierdziła również, że zignorowano okoliczności dochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawców, w szczególności poprzez zgromadzenie dokumentów potwierdzających zarejestrowanie kontrahenta jako podatnika VAT, uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej i numeru REGON. Zdaniem Skarżącej Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że charakter działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nadały postępowaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej charakter kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wszczął jednak formalnie kontroli podatkowej w stosunku do Spółki. W ocenie Skarżącej błędnie uznano, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca podniosła, że wniosek Organów co do pozorności dostaw oparty został na rozbieżności miejsc odbioru towaru i miejsc deklarowanej działalności dostawców. Odnośnie powyższego Skarżąca zarzuciła, iż nie wskazano kto, jeśli nie dostawcy, miał dostarczyć towary do Spółki. Skarżąca dodała, że okoliczność, iż towar nie był odbierany z miejsca prowadzenia działalności dostawcy, nie dowodzi, że do dostawy nie doszło. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż towar nie został wydany przez dostawców (tylko przez podmioty trzecie), to też nie jest to sytuacja szczególnie odosobniona, potwierdzająca brak dostaw. Spółka uznała, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż dostawcy lub ich kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości skutkujących nierzetelnym rozliczeniem się z podatku od towarów i usług, to nie jest to wystarczający powód, aby automatycznie zakwestionować odliczenie podatku od towarów i usług po stronie Skarżącej, gdyż jest to sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z 12 lutego 215 r., q którym podała m.in., że NSA, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 770/13, uchylił wyrok WSA w Szczecinie oddalający skargę I.A. na decyzję w przedmiocie podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek od razu zastrzec należy, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie jest kompletny i przez to nie pozwala na sformułowanie jakichkolwiek stanowczych wniosków co do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postepowanie dowodowe należy bowiem uznać za wadliwe, naruszające art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo - w niektórych przypadkach – naruszające art. 191 tej ustawy, gdyż wnioski, do jakich doszły Organy na podstawie niektórych dowodów, nie wytrzymują próby logicznej. Lektura zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji pozwala na konkluzję, że istniały trzy zasadnicze fakty, które Organy doprowadziły do wniosku o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Tak więc pusty charakter faktur wystawionych przez wskazane w decyzji trzy podmioty wyprowadzony został z faktu, że: 1) odbiór przez Skarżącą (za pośrednictwem spółki S. Sp. z o.o. w P.) złomu akumulatorowego następował z miejsc innych, niż oficjalnie wskazane i zarejestrowane jako miejsca działalności gospodarczej dostawców, tj. PW V. D. S., G. K. i PUH W. I. A. 2) ww. dostawcy nie wykazali wiarygodnego źródła ewentualnego nabycia towaru (złomu), a nawet – co więcej – organy kontroli skarbowej w S. i w B. wydały wobec tych dostawców lub dalszych ich dostawców decyzje potwierdzające fikcyjny charakter działalności (decyzje wydane głównie na podstawie art. 108 ustawy), co świadczyło, według Organów, o tym, iż także Spółka nie mogła nabyć od nich złomu (w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadę, powołaną w pytaniu prejudycjalnym NSA w sprawie o sygn. I FSK 516/13, "nemo dat, quod non habet"), 3) prezes zarządu Spółki, P.S."...nie do końca znał lub wiedział...", (cytat z decyzji DUKS), na jakich zasadach dokonywano rozliczeń, kto przyjmował zlecenia, kto przekazywał kierowcom informację o trasie przejazdu, dokumentach, jakie odbierali od dostawców, a przede wszystkim o kompensacyjnych rozliczeniach za węgiel. Dodać do tych trzech okoliczności można i te, iż obrót złomem dokonywać się miał z naruszeniem ustawy o odpadach, zaś obrót gotówkowy naruszać miał ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. W tym miejscu konieczne wydaje się wyjaśnienie, że pod użytym wyżej pojęciem "puste faktury" Sąd rozumie takie, z którymi nie wiązały się żadne dostawy lub usługi, albo którym towarzyszyły co prawda ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, ale podmiotem je realizującym był ktoś inny, niż wystawca faktury, zaś z tej rozbieżności podmiotowej odbiorca faktury zdawał lub - przy wymaganej staranności - mógł i powinien zdawać sobie sprawę. Sąd ocenia więc, że wskazane wyżej okoliczności niniejszej sprawy, jakkolwiek uprawdopodabniające fikcyjny charakter dostaw i wiedzę Skarżącej o tej fikcyjności, nie pozwalały jednak na sformułowanie ostatecznej tezy zawartej w decyzji, według której Spółka nie miała prawa do odliczenia. Otóż - w kwestii miejsca odbioru towaru – nie sposób bronić poglądu, że dostawcy istotnie nie mogli wskazywać miejsca innego, niż widniejące w ich dokumentach rejestracyjnych jako miejsca rzeczywistej, a nie tylko deklarowanej działalności. Praktyka obrotu gospodarczego wskazuje, że rzeczywistym miejscem działalności, tak samo zresztą, jak rzeczywistą siedzibą osoby prawnej, jest inna miejscowość, niż ujawniona w dokumentacji rejestrowej. Jakkolwiek taka rozbieżność narusza obowiązujące prawo, to pozostaje to bez wpływu na ważność i skuteczność czynności prawnych i faktycznych podjętych w takim innym miejscu i z takiego innego miejsca, a ponadto trudno wymagać od kontrahenta podmiotu, który nie dopełnił obowiązku aktualizacji zgłoszenia miejsca działalności, aby podejmował czynności weryfikujące to wskazane miejsce. Jeśli zatem kontrahent podaje miejsce odbioru towaru inne, niż zgłoszone np. w gminnej ewidencji działalności gospodarczej, to kryterium zwykłej staranności kupieckiej nie pozwalało obarczyć Spółki "winą" za ewentualny odbiór towaru z tego innego miejsca. Odnośnie do fikcyjnego charakteru działalności poprzedników w obrocie Skarżącej, to wypada po pierwsze zauważyć, że - jak wynika choćby z pisma z dnia 12 lutego 2015 r. (k. 32 akt sądowych) – NSA wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 770/13, uchylił wyrok WSA w Szczecinie oddalający skargę Ireneusza Adamiaka na decyzję w przedmiocie podatku VAT, w której przyjęto fikcyjny charakter działalności tej osoby. Fikcyjny charakter faktur wystawianych przez tego kontrahenta Spółki jest więc - przynajmniej na razie – kwestią otwartą. Po drugie - Organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały wiarygodności zeznań kierowców spółki S.tj. J. W. A. P. i P.P. iż rzeczywiście odbierali towar z określonych miejsc na zlecenie Spółki. Jeśli więc Spółka istotnie nabywała towar, to chcąc zakwestionować jej prawo do odliczenia Organy zobowiązane były do wykazania jej świadomości co do tego, że nabywała go od kogoś innego, niż wskazani dostawcy. O ile relatywnie łatwo jest udowodnić fikcyjność faktur polegającą na nieistnieniu zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych, o tyle znacznie trudniej jest wykazać to, że przy rzeczywistym nabywaniu towaru (usługi) nabywca ma świadomość, iż nabywa od kogoś innego, niż wystawca faktury. W pierwszym przypadku udowodnieniu podlega rzeczywisty fakt, czyli pewna zmiana (brak zmiany) w świecie materialnym (brak dostarczenia towaru lub wykonania usługi). W drugim przypadku dowodzeniu podlega jedynie pewne przeżycie psychiczne nabywcy, czyli jego świadomość, wiedza, iż nabywał towar (usługę) od kogoś innego, niż wystawca faktury. O ile tej drugiej okoliczności nie potwierdzi sam nabywca, to rzeczą organów podatkowych jest wykazanie jej przy pomocy innych osobowych źródeł dowodowych lub przy pomocy innych dowodów, zwłaszcza poprzez zaakcentowanie okoliczności faktycznych, które wskazują niezbicie, iż nabywca w danych warunkach faktycznych wiedział lub powinien wiedzieć – jako staranny kupiec – o tym, iż w rzeczywistości ktoś inny sprzedaje towar (usługę), a ktoś inny wystawia fakturę (faktura wskazuje innego zbywcę, niż rzeczywisty). W niniejszej sprawie Organy tego, jak na razie, nie wykazały. Spółka nie miała bowiem obowiązku weryfikacji dostawców, a tym bardziej ich poprzedników w obrocie, pod kątem tego, czy i skąd dysponowali zbywanym złomem. Powtórzyć bowiem należy, że wobec niezakwestionowanych i zgodnych zeznań kierowców S., Skarżąca rzeczywiście nabywała złom, i to od wymienionych trzech dostawców. Skoro Organy to zakwestionowały de facto, to zobowiązane były jasno wyartykułować, że wspomniani kierowcy zeznają nieprawdę (lub nie mają wiedzy co do faktów, o których zeznawali), a ponadto wyjaśnić, dlaczego ich zeznania są wątpliwe i nie zasługują na wiarę. W zaskarżonej decyzji uderza milczenie Organu w tej kwestii. Odnośnie do niepełnej wiedzy prezesa zarządu Spółki co do wskazanych wyżej okoliczności, to Sąd nie może zaaprobować takiego sposobu procedowania Organów, według którego pewne wątpliwości przesłuchiwanego świadka ("...nie do końca znał lub wiedział...) są interpretowane na niekorzyść Spółki. Tę niepełną wiedzę można przecież wyjaśnić upływem ok. trzech lat od daty, w której miały miejsce relacjonowane zdarzenia. Ponadto przesłuchanie P. S. uznać należy za pobieżne (o czym w dalszej części uzasadnienia), co nie pozwala wyciągać żadnych kategorycznych wniosków odnośnie do rzeczywistego przebiegu transakcji z dostawcami w roku 2009 i 2010. Najpierw konieczne jest bowiem wyczerpujące, dokładne przesłuchanie świadka (strony), a dopiero później formułować można jakiekolwiek oceny takiego przesłuchania. W końcu – co do naruszeń ustawy o odpadach i o swobodzie działalności gospodarczej – należy wskazać przede wszystkim na art. 5 ust. 2 ustawy, według którego czynności określone w ust. 1 (m.in. odpłatna dostawa) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeśli więc nawet Skarżąca nie dochowała wymogów określonych w tych ustawach szczególnych, to wyciąganie z tego ewentualnego faktu zbyt daleko idących wniosków, iż dostawy pomiędzy Skarżącą, a wymienionymi dostawcami, nie miały miejsca, jest nieuprawnione. Dokładna analiza zaskarżonej decyzji pozwala na wniosek, że ma ona w przeważającym zakresie charakter opisowy. Referuje ona mianowicie przeprowadzone dowody, ale trudno dopatrzeć się w niej logicznych, końcowych wniosków z tych dowodów. Takich wniosków należy się jedynie domyślać, zastępując w tym zakresie same Organy, które przecież zobowiązane były zaprezentować logiczny, spójny tok rozumowania, jaki zaprowadził je do wniosku o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Mimo tego zaniechania Organów Sąd przeanalizował jednak samodzielnie zgromadzony materiał dowodowy, co Sądowi pozwoliło sformułować wyżej wyrażony pogląd o niekompletności materiału dowodowego. Zauważyć zatem należy, że: 1. Ze stanowiska P.S. wynika, iż potwierdzeniem płatności była tylko adnotacja na fakturach, iż taka płatność nastąpiła. Spółka co prawda nie zrealizowała swojej intencji zaprezentowania dowodów kasowych wypłaty wynagrodzenia za dostawy, ale – mimo tego – Organy powinny zadać przesłuchiwanemu P.S. pytanie o dowody zapłaty za dostawy. Mało prawdopodobne jest, aby "pracownicy Spółki" (jak wynika z tych zeznań) lub sam jej prezes zarządu, dysponowali na co dzień gotówką wystarczającą dla uiszczenia zapłaty. Nie zadano więc pytania o rachunek bankowy, o wypłaty z tego rachunku, o powody, dla których pewne usługi/towary Spółka rzeczywiście finansowała gotówką (np. przejazd autostradą), co było możliwe do zweryfikowania, ale nie było możliwe do zweryfikowania uiszczenie znaczących kwot za dokonane dostawy. Z zeznania P. S. wynika też, że "...płatności dokonywali pracownicy - kierowcy firmy S., którzy otrzymywali pieniądze z kasy Spółki od pracowników", ale w trakcie tego przesłuchania nie zadano oczywistego – jak się wydaje - pytania, o dane osobowe tych "pracowników", w efekcie czego także tych pracowników nie przesłuchano; 2. Wymienieni kierowcy wskazywali zgodnie na osobę A. K. oraz M.K. jako na osoby, które miały dysponować istotną wiedzą co do sposobu wykonania transportu złomu oraz co do wypłaty gotówki (tytułem zaliczki) na rzecz nabycia złomu. Dziwić musi zatem fakt, że osoby te nie zostały przesłuchane w sprawie na te okoliczności; 3. Wymienieni kierowcy wskazywali na osoby S. A. oraz siostry G K., jako na osoby pośredniczące w ewentualnym nabywaniu i transporcie złomu. Analogicznie więc zdziwienie budzić musi fakt, że nie zostały one przesłuchane w celu ustalenia podstawowych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy; 4. Nie można wykluczyć, że wskazane przesłuchania doprowadzą do wniosku, iż konieczna będzie dalsza, procesowa weryfikacja zeznań poszczególnych świadków. Przykładowo zastanawiać musi, dlaczego wspomnianym kierowcom nie zadano pytania o możliwość ewentualnego rozpoznania miejsca, skąd mieli odbierać złom – przesłuchujący poprzestali bowiem na ich informacji, że nie pamiętali adresów tych miejsc (np. w T.), ale przecież czym innym jest niepamięć adresu, a czym innym samego miejsca, skąd miał następować odbiór złomu. Dostępne obecnie środki techniczne pozwalają wskazać dane miejsce w sieci teleinformatycznej bez fizycznego przemieszczania się w to miejsce. W dalszym postępowaniu konieczne będzie więc uzupełnienie materiału dowodowego we wskazany wyżej sposób, a także - już po zgromadzeniu pełnego materiału – logiczne i przekonujące wyjaśnienie wydanego rozstrzygnięcia. Dopiero taka decyzja Organu może być przedmiotem stanowczej wypowiedzi Sądu co do tego, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego powinno być respektowane. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem Spółki dotyczącym bezprawnego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Otóż, jak wynika już z literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w ramach postępowania kontrolnego możliwa jest kontrola podatkowa, zaś jeśli organ ma zamiar skorzystać z takiej możliwości, nie jest konieczne wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu kontroli. Kontrola podatkowa traci wówczas swój autonomiczny charakter, a staje się częścią postępowania kontrolnego, które z kolei zawsze wymaga wydania postanowienia wszczynającego takie postępowanie. W niniejszej sprawie postanowienie w tym przedmiocie niewątpliwie zostało wydane, czego Spółka nie kwestionuje. Z tych względów Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.