II FSK 2864/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 321/15 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 321/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - dalej jako "Dyrektor UKS", ustalił E. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 68.570 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w 2008 r. E. M. i A. M. pozostawali w ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. A. M. uzyskiwał przychody wspólne dla małżonków, prowadził działalność gospodarczą, miał wynajmować nieruchomości i udzielać pożyczek. Małżonkowie wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i budowali dom. Dyrektor UKS wskazał, że w 2008 r. małżonkowie M. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 54.132,39 zł (40.425 zł - z działalności gospodarczej; 727,28 zł - środki na rachunkach bankowych; 0,52 zł - odsetki od depozytu na rachunku bankowym; 4.247,28 zł i 5.000 zł - wpłaty dokonane przez osoby trzecie; 2.500 zł - sprzedaż samochodu; 711,26 zł i 521,05 zł - wpłaty od towarzystw ubezpieczeniowych). Natomiast wydatki w 2008 r. stanowiły kwotę 226.472,01 zł (178,61 zł - opłaty i prowizje bankowe; 1.293,60 zł - zakup towarów handlowych w prowadzonej działalności gospodarczej; 16.013,04 zł - koszt zatrudnienia pracowników; 12.600 zł - opłata targowa; 1.312 zł - zaliczka na podatek dochodowy od stycznia do listopada; 124 zł - podatek dochodowy za 2007 r.; 4.200 zł -wyżywienie; 100 zł - ubranie; 4.500 zł - utrzymanie mieszkania; 4.000 zł - eksploatacja środków transportu; 600 zł - opłaty za telefon i sprzęt RTV; 400 zł - nauka dziecka; 3.260,18 zł - składka na ubezpieczenie na życie; 481,89 zł - polisa matki i siostry; 20.000 zł i 500 zł - udzielone pożyczki na rzecz osób trzecich; 148.929,90 zł - koszty budowy domu wg opinii biegłego; 78,79 zł - środki na rachunkach bankowych na koniec 2008 r.; 7.000 zł - zakup samochodu ciężarowego). Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki i mienie zgromadzone w 2008 r. o wartości 172.339,62 zł nie mają pokrycia w przychodach ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a więc ujawnionych organowi podatkowemu. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", uchylił ją w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 64.628 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 maja 2013 r. organ odwoławczy podniósł, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a jego rezultaty prowadzą do wniosku, że podatniczka nie wykazała źródeł środków na finansowanie wydatków, które byłyby wcześniej opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Podkreślono, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w środkach z tzw. ujawnionych źródeł przychodu obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez podatnika. Natomiast na podatniku (stronie takiego postępowania podatkowego) spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania, że wszystkie ustalone przez organ podatkowy wydatki mają pokrycie w środkach ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości zgromadził środki na pokrycie wydatków, ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Nadto podatnik ma obowiązek udowodnić te okoliczności, z których następnie wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, w tym przypadku dotyczące opodatkowania. Zdaniem Dyrektora, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatniczka nie wykazała, aby środki pieniężne składające się na podstawę opodatkowania pochodziły z tzw. ujawnionych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Odnośnie do prowadzonej przez A. M. działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazał on przychód w kwocie 48.995 zł, ale na podstawie analizy ewidencji przychodów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu przyjęto przychód z tego źródła w wysokości 40.425 zł. Wydatki na budowę domu zostały ustalone na podstawie opinii biegłego, przy czym sam podatnik określał je na kwotę 150.000 zł, a więc nawet wyższą od przyjętej przez organ. W ocenie Dyrektora, podatnicy nie wykazali przychodów z tytułu najmu nieruchomości - nie okazali żadnego dokumentu, z którego wynikałby tytuł prawny do wynajmowanych nieruchomości, małżonkowie M. nie wykazywali dochodów z tego źródła w rocznym zeznaniu podatkowym i nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że rzeczywiście otrzymywali z tego tytułu określone kwoty. Podkreślono, że to na podatniku spoczywał ciężar konkretnego i wiarygodnego wykazania, skąd pochodziły środki na pokrycie wydatków. Podobnie organ odwoławczy ocenił, że podatnicy nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność uzyskania środków z tytułu zwrotu pożyczek, wobec czego należało przyjąć, że wpłaty na rachunek bankowy kwot 80 EUR i 4.481,74 zł nie mają przymiotu legalności, źródło pochodzenia tych środków nie zostało bowiem ujawnione przez podatnika. Oświadczenia rzekomych pożyczkobiorców uznano za niewiarygodne, cechowała je bowiem daleko idąca ogólnikowość. Dyrektor zaakcentował, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika odnośnie do źródeł środków na finansowanie wydatków oraz pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił bowiem na podatnika. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego. Końcowo Dyrektor wskazał, że po stronie przychodów uwzględnił spłatę pożyczki przez B. A. i S. C. oraz odszkodowania wypłacone przez towarzystwa ubezpieczeniowe, natomiast wydatki skorygowano uwzględniając wysokość kosztów utrzymania wskazaną przez stronę oraz wydatki w prawidłowej wysokości z tytułu zapłaconych podatków. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. M., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; 2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywanych środków finansowych z tytułu najmu i zwrotu pożyczek oraz darowizn, a także posiadania mienia z lat poprzedzających kontrolowany okres; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; 7. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych z majątku matki skarżącego oraz rozliczeń finansowych (m.in. pożyczek), gdzie przekazywano pieniądze dla podatnika w kontrolowanym okresie. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy nie został zgromadzony wyczerpująco, jego ocena jest dowolna i dokonana na jej niekorzyść. Organ zignorował bowiem oświadczenia strony o środkach finansowych uzyskanych z tytułu najmu, od rodziny i z tytułu zwrotu pożyczek. Podkreślono, że strona posiadała też legalnie zgromadzone środki w kwocie 10.000 USD, które organ pominął. Zdaniem skarżącej, jeśli organ ocenił, że materiał dowodowy oferowany przez stronę jest niewiarygodny, niewystarczający, to miał obowiązek z własnej inicjatywy przeprowadzić dowody uzupełniające. Organ natomiast w sposób nieuprawniony przerzucił na podatnika cały ciężar wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, dotyczących źródeł pochodzenia środków na finansowanie wydatków, a przecież upłynął już znaczny czas i nie wszystkie okoliczności da się precyzyjnie odtworzyć i udokumentować. W ocenie strony, organ nie może dowolnie przyjmować określonych ustaleń i to niekorzystnych dla podatnika, a następnie wymagać od podatnika wykazania, że było inaczej. Nie zgodzono się również z ustaleniem kwoty wydatków na podstawie opinii biegłego, które - zdaniem strony - nie mają żadnego odniesienia do konkretnych okoliczności faktycznych prowadzonej budowy. E. M. zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotycząca 2008 r. jest konsekwencją wadliwych decyzji, opartych również na art. 20 ust. 3 u.p.d.f., obejmujących lata 2006 i 2007. Wskazano, że decyzja ustalająca zobowiązane z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 36.509 zł została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Z decyzji tej wynika, że organ ustalił nadwyżkę przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na wydatkami w kwocie 10.692,01 zł, co spowodowało umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 321/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. WSA w Lublinie przytoczył następnie obszerne fragmenty tego wyroku akcentując kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych. Przenosząc argumenty prawne zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku na grunt okoliczności niniejszej sprawy Sąd podniósł, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jak i z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., spoczywa obowiązek udowodnienia, z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. Zdaniem Sądu, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Zatem organ pochopnie odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków, jakimi dysponował podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik twierdził, iż posiadał środki finansowe od rodziny, z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu najmu - które uzyskiwał A. M. Organ zaś replikował, że podatnik nie udowodnił wszystkich tych twierdzeń, nie zaoferował wiarygodnych dowodów. W ocenie Sądu, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Organ bowiem zobowiązany był rozważyć, jakie są dostępne źródła dowodowe, które pozwolą mu stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów podatnika (czy współmałżonka podatnika) z najmu, od rodziny czy pożyczek i tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ poprzestał na stwierdzeniu, że podatnik nie wykazał przychodów z opisywanych źródeł, gdyż nie przedstawił organowi w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a organ nie ma obowiązku takich dowodów poszukiwać za podatnika. W rezultacie organ nawet nie rozważał własnej inicjatywy dowodowej z urzędu. Wobec tego dotychczasowe postępowanie organu Sąd uznał za zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zdaniem WSA w Lublinie, nie ma istotnego znaczenia, czy podatnik deklarował organowi przychód z tytułu najmu, darowizn czy pożyczek, bowiem sam brak takiej deklaracji nie oznacza jeszcze przychodów z prawidłowo rozumianych źródeł nieujawnionych. Natomiast istotne znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie rzeczywistych źródeł przychodów podatnika czy jego współmałżonka i dokonanie tego jest obowiązkiem organu podatkowego. Sąd zaakcentował, że w świetle argumentów Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09 ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.f. (art. 10 ust. 1), czy też w innych ustawach podatkowych, ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie, czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach analizowanej sprawy organ powinien też (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić, czy środki na pokrycie wydatków i te zgromadzone na koniec 2008 r. pochodziły z przychodu z działalności gospodarczej A. M., ale niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało, wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sąd podkreślił, że tego aspektu sprawy - niewątpliwie istotnego dla jej wyniku - organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził. Wykluczenie zaś przychodu z działalności gospodarczej, którego A. M. nie zgłosił do opodatkowania, wymagałoby w dalszej kolejności od organu rozważenia możliwości jego zakwalifikowania jako pochodzącego z innych źródeł przychodów, unormowanych w ustawach podatkowych. WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że organ, na podstawie ewidencji przychodów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, ustalił przychody A. M. z działalności gospodarczej w kwocie 40.425 zł, gdy ten podany przez niego w zeznaniu podatkowym stanowił kwotę 48.995 zł. Zdaniem Sądu, organ nie przedstawił ani konkretnych dowodów, ani ich oceny, prowadzącej do stanowczego i prawidłowego ustalenia kwoty przychodów z działalności gospodarczej. Wobec tego, dotychczas wysokość przychodów małżonków M. z tego właśnie źródła została przyjęta przez organ w sposób dowolny. Sąd podkreślił, że respektując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego organ ma obowiązek wszechstronnie i rzetelnie wyjaśnić rzeczywistą skalę działalności gospodarczej A. M. w rozpatrywanym roku podatkowym, a stosownie do okoliczności jeszcze w latach poprzednich, które mogą mieć znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji podniósł, że respektując stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego organ ma obowiązek stanowczo wyjaśnić, czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez podatnika (jego współmałżonka) przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tym z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego (z urzędu przez organ podatkowy) uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny. Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie może być zastosowany. Zdaniem Sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że podatnik dysponował w 2008 r. środkami, które nie pochodziły z działalności gospodarczej, czy z innych źródeł wymienionych w ustawach podatkowych, a pochodzić miały rzeczywiście z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie omawia konkretnych dowodów, nie dokonuje ich oceny i w rezultacie nie przedstawia ustaleń faktycznych, z których miałoby wynikać, że podatnik (jego współmałżonek) nie uzyskał z działalności gospodarczej wyższej kwoty od przyjętej przez organ. Odnośnie zaś pozostałych źródeł przychodów, jakie wymienia podatnik, organ nie może ograniczyć się wyłącznie do dowodów oferowanych przez podatnika, a z braku inicjatywy dowodowej podatnika nie może wyprowadzać podstawy/uprawnienia do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w stosunku do podatnika na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. odnośnie do 2007 r. Sądowa kontrola legalności tej decyzji nie została prawomocnie zakończona (sygn. akt I SA/Lu 311/15). Sąd polecił, aby w dalszym postępowaniu, przy podejmowaniu decyzji w niniejszej sprawie, organ wyciągnął prawidłowe wnioski z treści prawomocnego orzeczenia kończącego sądową kontrolę legalności decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia, z jakich źródeł małżonkowie M. rzeczywiście uzyskiwali przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych. Zaznaczono, że w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ wydatków na budowę domu przy wykorzystaniu opinii biegłego Sąd uznał go za sformułowany zbyt ogólnie, gdyż podatnik nie wykazał konkretnie, z jakich przyczyn te wydatki miałyby być inne, na czym polega błąd w opinii biegłego, a w konsekwencji dlaczego miałaby ona być nieadekwatna do stanu rzeczywistego. Jeśli podatnik chciał skutecznie podważyć legalność zaskarżonej decyzji, to miał obowiązek precyzyjnie wykazać takie nieprawidłowości w opinii biegłego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tak się nie stało. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego E. J., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ nie ustalił stanu faktycznego, nie rozpatrzył sprawy i nie uzasadnił rozstrzygnięcia zgodnie ze standardami określonymi w wyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej, podczas gdy poczynione przez organ ustalenia były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy, zostały dokonane na podstawie kompletnego i wyczerpująco ocenionego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie posiadało stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do przychodów uzyskiwanych przez podatnika rzekomo z pożyczek i najmu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonym wyrokiem, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia sądowej kontroli tej części rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez błędne przyjęcie, że organ nieprawidłowo, tj. w sposób nieuwzględniający wskazań płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, odczytał treść normy zawartej w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości do naruszenia takiego nie doszło, gdyż organ prawidłowo zinterpretował wskazany przepis, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie w rozstrzygnięciu istoty sprawy. Za całkowicie błędne i niezrozumiałe uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej przez A. M. Wskazano, że organ wysokość tego przychodu ustalił na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika, w której wykazana została kwota 40.425 zł. Kwota ta nigdy nie była kwestionowana. Co więcej, zeznanie roczne PIT-28 złożone w dniu 29 stycznia 2009 r., na które powołuje się WSA w Lublinie, zostało skorygowane przez A. M. w dniu 14 grudnia 2011 r., a z korekty wynika przychód właśnie w wysokości 40.425 zł. Ponadto na żadnym etapie postępowania kontrolnego lub podatkowego małżonkowie M. nigdy nie powoływali się na uzyskiwanie, niezgłoszonych do opodatkowania, przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji domaganie się przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia rzeczywistej skali tej działalności nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ani we wskazaniach interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do kwestii pożyczek oraz dochodów z najmu, których beneficjentami rzekomo mieli być małżonkowie M., autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 311/15 oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 72.629 zł. W treści uzasadnienia tego wyroku podkreślono, że mimo, iż z oczywistych powodów organ nie mógł antycypować stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (decyzja została wydana przed wydaniem obu wyroków), to jednak sposób prowadzenia postępowania dowodowego, jego rezultaty i ich ocena przez organy obu instancji w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny i to niezależnie od zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeń na temat teoretycznego rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, wyrok ten, zważywszy na zbieżność stanu faktycznego obu spraw, a zwłaszcza tożsamość powołanych źródeł finansowania wydatków, zarówno w 2007, jak i 2008 r. (m.in. najem, pożyczki) oraz bardzo podobny zakres przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, stanowi niewątpliwie argument wskazujący na wadliwą ocenę postępowania organów wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że organ odwoławczy bardzo szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do każdego zgromadzonego w sprawie dowodu, wskazując motywy, dla których odmówił wiarygodności określonym tezom dowodowym stawianym przez podatnika. W wyniku tych czynności organ doszedł do wniosku, że uzyskiwane przez podatnika środki pieniężne nie mogły pochodzić z powoływanych przez niego źródeł. Nadmieniono, że wzmianki na temat nieopodatkowania tychże przychodów miały wyłącznie charakter hipotetyczny. A zatem, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, gdyż organy podatkowe uwzględniły wnioski strony w zakresie postępowania dowodowego, badając wskazywane przez podatnika okoliczności i uwzględniając po stronie przychodów otrzymywane przez niego kwoty, jeżeli udało się potwierdzić, iż określone kwoty rzeczywiście otrzymywał oraz że ustalone przez organ okoliczności pozwalają na powiązanie tych kwot ze źródłami wskazywanymi przez podatnika lub innymi źródłami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania. Końcowo zarzucono, że WSA w Lublinie dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie odniósł się konkretnie do wszystkich z przeprowadzonych przez organy dowodów oraz ich oceny, ograniczając się do lakonicznych, ogólnikowych, generalizujących wniosków, uzupełnionych obszernymi cytatami z uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Czyni to przeprowadzoną kontrolę sądową rozstrzygnięcia podatkowego niepełną i wręcz iluzoryczną. Organ nie może w związku z tym odczytać, jaka część z przeprowadzonych dowodów znalazła aprobatę Sądu, a jeżeli nie znalazła, to z jakich przyczyn tak się stało. W praktyce oznacza to poważne wątpliwości co do wskazań odnośnie do dalszego prowadzenia sprawy - są one enigmatyczne i ogólnikowe. E. M. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Tym samym, WSA w Lublinie dokonał nieprawidłowej kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, co czyni zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodów uzyskanych przez A. M. z działalności gospodarczej jest błędne. Należy zwrócić uwagę, że wysokość tego przychodu została ustalona przez organy na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, w której wykazano kwotę 40.425 zł. Co prawda w złożonym w dniu 29 stycznia 2009 r. zeznaniu PIT-28, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, wykazano przychód w kwocie 48.995 zł, jednakże zeznanie to zostało skorygowane w dniu 14 grudnia 2011 r. Skoro zarówno w ewidencji przychodów, jak i w korekcie zeznania wykazano przychód z działalności gospodarczej męża skarżącej w kwocie 40.425 zł, twierdzenie Sądu pierwszej instancji o dowolnym przyjęciu przez organy wysokości przychodów małżonków M. z tego źródła, uznać należy za niezrozumiałe. Podobnie należało ocenić zarzut postawiony przez WSA w Lublinie organom podatkowym, że te nie wyjaśniły stanowczo, czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez stronę przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych (s. 15 uzasadnienia wyroku). Należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania małżonkowie M. - w celu wskazania źródeł pochodzenia majątku - nie powoływali się na uzyskiwanie, niezgłoszonych do opodatkowania, przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji domaganie się przez Sąd pierwszej instancji, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające w kierunku ustalenia, z jakich źródeł podatnicy mogli rzeczywiście uzyskiwać przychody w 2008 r. i w latach wcześniejszych (s. 16 uzasadnienia wyroku), nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ani we wskazaniach interpretacyjnych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 311/15 WSA w Lublinie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że mimo iż z oczywistych powodów organ nie mógł antycypować stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (decyzja została wydana przed wydaniem obu wyroków), to jednak sposób prowadzenia postępowania dowodowego, jego rezultaty i ich ocena przez organy obu instancji w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny i to niezależnie od zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeń na temat teoretycznego rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Jak słusznie zauważyła autorka skargi kasacyjnej, wyrok w sprawie I SA/Lu 311/15, zważywszy na zbieżność stanu faktycznego obu spraw, a zwłaszcza tożsamość powołanych źródeł finansowania wydatków, zarówno w 2007, jak i 2008 r. (m.in. najem, pożyczki) oraz bardzo podobny zakres przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, stanowi niewątpliwie argument wskazujący na wadliwą ocenę postępowania organów wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w sprawie niniejszej. Co więcej, na wyrok w sprawie I SA/Lu 311/15 powołał się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie (s. 15), polecając, aby w dalszym postępowaniu podatkowym organ respektował i wyciągnął prawidłowe wnioski z treści prawomocnego orzeczenia kończącego sądową kontrolę legalności decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r. Takie enigmatyczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak wynika z art. 141 § 4 zdania drugiego P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ w istocie nie wie, czy ma prowadzić ponownie własne postępowanie wyjaśniające w zakresie 2008 r., czy ma po prostu czekać na prawomocne rozstrzygnięcie dotyczące roku 2007. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, ocena kwestii domniemanych pożyczek, a także darowizn i przychodów z najmu, których beneficjentami mieli być małżonkowie M., nie została dokonana przez organy w sposób pobieżny. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora z dnia 21 maja 2013 r. (s. 10-16) prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i dokonał - prawidłowej - jego oceny. Słusznie wskazano, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika) nie potrafiła nawet określić, jaka była wysokość środków otrzymywanych z tych źródeł przychodu. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącą. W tym zakresie wskazano w szczególności na wyjaśnienia strony, z których wynikało, że w latach 2006-2008 oraz w latach wcześniejszych małżonkowie M. nie otrzymywali pożyczek ani darowizn, oświadczenia domniemanych pożyczkobiorców oraz najemców lokalu (który to lokal nie stanowił własności małżonków M.), wyciągi z rachunków bankowych oraz informacje od organów (np. ze Straży Granicznej, z których wynika, że A. M. nie przekraczał granicy państwowej w celu odbioru należności). W sprawie wskazano również na wyczerpanie pewnych źródeł dowodowych, tj. śmierć B. A. - domniemanego pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych. To uprawniało organy do wniosku, że niektóre środki pieniężne wskazywane przez stronę jako uzyskane nie mogły pochodzić z podanych przez nią źródeł. Tym samym, organy poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że strona skarżąca poniosła wydatki, których nie mogła - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Należy również zaznaczyć, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji, uznając - w sytuacji, gdy znajdowało to odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - za legalne źródło dochodów (m.in. wpłaty dokonywane przez B. A. i S. C.), co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Stąd podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo, tj. w sposób nieuwzględniający wskazań płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, odczytał treść normy prawnej zawartej w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do tego uchybienia nie doszło, gdyż organy prawidłowo zinterpretowały sporną regulację, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie w rozstrzygnięciu sprawy. Z uwagi na nierozerwalny związek powyższego zarzutu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że skarżąca zobowiązana była wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansowała swoje wydatki. Jeśli zatem skarżąca kwestionowała zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinna była wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło, z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).