I FSK 1391/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1121/14 w sprawie ze skargi A. B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. B. Sp. z o.o. w P. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1121/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o. o. w P. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością skarżąca będzie dokonywała napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw wnioskodawczyni będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu będzie zawierała postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez wnioskodawczynię pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Niejednokrotnie będzie zdarzało się, iż pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta etc. Spółka wskazała w treści wniosku przy tym na okoliczności, które miały wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracowników Spółki. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez wnioskodawczynie wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania. W konsekwencji wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że oddanie w odpłatne używanie pojazdów zastępczych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy stanowi przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. 3. W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że użycie w art. 86a ust. 5 u.p.t.u. wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Odnosząc się natomiast do drugiego z przedstawionych przez skarżącą pytań organ stwierdził, że w analizowanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawczyni może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni - warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Innymi słowy w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności skarżąca ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. 4. W związku z wezwaniem Spółki o usunięcie naruszenia prawa Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę Spółki od powyższej interpretacji, wskazał, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zdaniem Sądu fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym, nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Sąd zauważył przy tym, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, jaki element sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą Spółkę wykracza poza hipotezę normy wynikającej z art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Dokonując wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 i art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. wyjaśnił, że w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 6. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że w sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z tym, iż pojazdy samochodowe objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; 2) art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c/ u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i zastosowanie, wynikające z uznania, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów, skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. co oznacza, że w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów naruszenia prawa procesowego. 9. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w niezawarciu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, nie precyzując jednak jakich elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezzasadny albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że zaprezentowana przez ten sąd wykładnia prawa odbiegała od oczekiwań strony składającej skargę kasacyjną nie może uzasadnić postawionego zarzutu. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa ( np. wyrok NSA z 27 X 2015 r. II OSK 391/14, LEX nr 2002672). 10.1. Istota sporu w zakresie zarzucanych sądowi I instancji naruszeń prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez ten sąd wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit.c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spełnione zostały warunki pozwalające na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż opisane we wniosku samochody wykorzystywane są wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. 10.2. Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów przypomnieć należy na wstępie, że przedmiotem oceny sądu I instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego odnośnie opisanego precyzyjnie zdarzenia przyszłego. Na tym tle osią sporu była poprawność wykładni zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc spór tyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że samochód oddany w najem lecz udostępniony pracownikom skarżącego do podstawienia go klientowi celem wykonania tej umowy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko sądu I instancji. Z art. 86a ust.3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dalej w ustępie 4 pkt 1 ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z ust. 5 tego przepisu wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika. 10.3. Analizując treść art. 86a ust.5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. należy stwierdzić, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika Spółki. W istocie bowiem konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza autora skargi kasacyjnej, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę. 11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.