III SA/Wa 1875/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPPP1/443-62/14-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – Fundacja P., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie Uchwały Rady Miasta, administruje targowiskiem miejskim pobierając inkaso opłaty targowej zarówno od sprzedawców na targowisku towarów, jak i handlu pojazdami na giełdzie samochodowej. Skarżąca całość zebranych opłat wpłaca Miastu. Rozliczenie z Urzędem Miasta dokonywane jest na podstawie wystawianej Urzędowi faktury VAT - prowizja za inkaso. Wynagrodzenie (prowizja) od Urzędu Miasta za administrowanie targowiskiem w wysokości 60% wpływów z giełdy samochodowej oraz 25 % wpływów z targowicy jest przeznaczone na działalność statutową Skarżącej. Od wyżej wymienionych wysokości wpływów Skarżąca odprowadza 23% VAT, co faktycznie powoduje, że rzeczywiste inkaso jest niższe o stawkę podatku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy prowizja za pobór opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Skarżąca powinna wystawić Urzędowi Miasta faktury VAT z 23% stawka podatku. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem prowizji za inkaso opłaty targowej, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154) – dalej "u.p.t.u.". Sprawy targowisk należą do zadań własnych jednostek samorządowych w myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - dalej "u.s.g.". Pobierając opłatę targową Skarżąca działa nie na rzecz, lecz w imieniu Urzędu Miasta, będąc jedynie pośrednikiem pomiędzy podatnikiem, a organem władzy publicznej. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W transakcji zwanej usługą w rozumieniu u.p.t.u. zdaniem Skarżącej muszą być wyodrębnione dwie strony: świadczący usługę i usługobiorca jako konsument usług. Tymczasem, w przypadku wykonywania przez Skarżącą zadania własnego Urzędu Miasta polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest Urząd Miasta, w imieniu którego Skarżąca wykonuje to zadanie. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi zatem do wymiany świadczeń wzajemnych, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. o sygn. akt FSK 1385/12. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał także, że w myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą - na mocy art. 6 ust. 1 u.s.g. - wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarzadowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Minister wskazał następnie na treść art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", a także art. 2 § 1 pkt 3, art. 9 i art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Podkreślił, że podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 O.p., czyli jest obowiązany do pobierania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku opłaty targowej pobór tych opłat i wysokość wynagrodzenia za inkaso, zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., zarządzany jest uchwałą rady gminy. Według Ministra Skarżąca jako podatnik wykonuje czynności o charakterze odpłatnym na rzecz beneficjenta tj. miasta, zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji Skarżąca z tytułu poboru opłat targowych działa w charakterze podatnika VAT, a czynność poboru opłat spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u. Zatem wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłat targowych podlega opodatkowaniu VAT. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA nie może mieć decydującego głosu w kwestii rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, gdyż w przedmiotowym zakresie linia orzecznicza nie jest jednolita. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pobór inkaso opłaty targowej, a w konsekwencji pobranie prowizji z tego tytułu przez Skarżącą stanowi czynność opodatkowaną VAT. Według Skarżącej Minister nieprawidłowo przyjął, że Skarżąca w zakresie objętym zapytaniem działa w charakterze podatnika VAT. Zasadniczym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia było zaś dokonanie właściwej kwalifikacji czynności polegającej na poborze inkaso opłaty targowej. Organ wydający interpretację całkowicie pominął przy tym nie tylko ocenę charakteru prawnego opłaty targowej, lecz dodatkowo dokonał niewłaściwej kwalifikacji prawnej stosunku prawnego łączącego Skarżącą z Miastem S. W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo wyodrębnienia prawno-organizacyjnego Skarżącej od Miasta S., należy przyznać, że realizacja zadań własnych Miasta S. przez Skarżącą nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim przypadku Skarżąca nie wykonuje bowiem usług na rzecz jednostki samorządowej, a jedynie działa w jej imieniu, wykonując jej zadania własne, co bez wątpienia pozostaje poza przedmiotem unormowań art. 8 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane kryteria Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Istota sporu dotyczy ustalenia skutków podatkowych w zakresie VAT dokonywanej przez skarżącą na rzecz Miasta S. czynności poboru opłaty targowej. Zdaniem Spółki, realizacja przez nią zadań własnych Miasta , , nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Zdaniem organu natomiast do takiej wymiany dochodzi, a wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art.15 ust.6 u.p.t.u., dotyczy ściśle określonych podmiotów. Skarżąca nie należy do tych podmiotów bowiem jako spółka prawa handlowego posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Miasta, nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ; nie należy do struktur administracji publicznej. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. Zgodnie z przepisami u.p.t.u., podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym obok dostawy towarów, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych ma doprowadzić do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (świadczenia polegającego na przeniesieniu na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W myśl cyt. przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa mieści się w pojęciu usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Usługą jest, nie stanowiące dostawy, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i przedsiębiorców. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się powszechność opodatkowania. Jeżeli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, uzależnione od wielu dodatkowych czynników, takich m.in. jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. Na gruncie ustawy o VAT pobór opłaty targowej przez skarżącą mieści się w pojęciu świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 , poz.1). Zgodnie z przyjętym w u.p.t.u. unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Wskazać przy tym trzeba, że w u.p.t.u. brak definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu. Zasadne jednak będzie twierdzenie, że do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawcząi sądowniczą. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2011 r. (I FSK 761/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, które podmioty mogą zostać uznane za organy władzy publicznej: "w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. (...) choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Wyrazem tego stanowiska są np. regulacje art. 16 ust 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że "samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych". Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.(por.wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 564/13). . Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak również z art. 1c u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepisy art. 28 § 4 O.p. określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 O.p. wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy. W zakresie dyspozycji zawartej art. 15 ust.6 u.p.t.u. nie mieści się w związku z tym, co wyżej przedstawiono, skarżąca, która na gruncie u.p.tu. posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona bowiem ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ. Skarżąca posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką prawa handlowego (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.pt.u. prowadzi również do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą (skarżącą) a usługobiorcą (gminą) istnieje bowiem stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, skarżącej – spółki z o.o.(w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym, przedmiotowe czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez skarżącą, która nie znajduje również oparcia we wskazywanym przez nią orzecznictwie. Jak trafnie wskazał Minister Finansów powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, został wydany w odmiennym stanie faktycznym, dotyczącym zakładu budżetowego gminy, a nie odrębnego i niezależnego podmiotu jakim jest spółka kapitałowa z ograniczoną odpowiedzialnością. Identyczny pogląd dotyczący spółki prawa handlowego dodatkowo z udziałami gminy tj., że spółka komunalna jest odrębnym podatnikiem VAT, działającym na rachunek własny, a nie gminy, znalazł pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powoływany przez organ interpretujący. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.