II FSK 2326/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1063/14 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-404/14-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1063/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 17 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 kwietnia 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów, uzupełniony w dniu 2 maja 2014 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce. Jest przy tym polskim rezydentem (centrum interesów życiowych zlokalizowane jest w Polsce), ale regularnie przebywa również za granicą, w tym przede wszystkim we Francji. Posiadanie nieruchomości przez Wnioskodawcę związane jest przede wszystkim z działaniami oszczędnościowymi (lokata kapitału), a wynajmowanie nieruchomości ma przeze wszystkim na celu zachowanie posiadanego majątku (kapitału). Z posiadanych nieruchomości Wnioskodawca czerpał, czerpie i czerpać będzie korzyści majątkowe w postaci czynszów najmu, przy czym - cel zarobkowy nie jest podstawowym celem udostępnienia nieruchomości do odpłatnego korzystania innym podmiotom. Wnioskodawca z reguły zawiera umowy najmu za pośrednictwem profesjonalnego zarządcy nieruchomości. Zdarza się, że najemca - lokator zalega z czynszem. W niektórych przypadkach brak wywiązywania się z zobowiązania zapłaty czynszu kończy się koniecznością wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową. Sąd orzeka eksmisję oraz uprawnienie najemcy do lokalu socjalnego od Miasta P. Wnioskodawca zawiera z Miastem P., w imieniu, którego działa Z. Sp. z o.o. - ugody. Na mocy ww. ugód Wnioskodawca otrzymuje tzw. rekompensaty odpowiadające wysokości czynszu najmu. Wnioskodawca od lat wykazuje dochody z najmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego (najemca ma orzeczoną eksmisję oraz uprawnienie do lokalu socjalnego) Wnioskodawca powinien kwalifikować przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu wypłaty rekompensaty od Miasta P., w imieniu którego działa Z. Sp. z o.o. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. tzw. źródła przychodów z najmu (art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. - zwanej dalej "u.o.z.p.")? Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny świadczy o tym, że korzyści majątkowe związane z najmem nieruchomości, czyli przysporzenia majątkowe Wnioskodawcy należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Równolegle zaś są to przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.o.z.p. Wnioskodawca powołał się na wyrok z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 120/13. W stanie faktycznym trudno uznać, aby otrzymywane za pośrednictwem Z. Sp. z o.o. przysporzenie majątkowe miało inny charakter i związane było z innym źródłem przychodów niż najem. Inna kwalifikacja takiego przysporzenia majątkowego w nieuzasadniony sposób rozróżniałaby źródło przychodów w zależności od tego, kto i w jakich okolicznościach pokrywa czynsz. Z perspektywy Wnioskodawcy byłoby to niespójne wewnętrznie. W dniu 17 lipca 2014 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na ww. interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.o.z.p., poprzez nieprawidłową ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane jako rekompensata, swoisty substytut czynszu najmu od Z. Sp. z o.o. (działającego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zobowiązanej do udostępnienia lokalu socjalnego), nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości, gdy tymczasem przysporzenie to w oczywisty i ścisły sposób powiązane jest z udostępnieniem nieruchomości, a więc ze źródłem przychodów z najmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że problem w sprawie koncentruje się na kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, odszkodowania otrzymanego przez Skarżącego od gminy na podstawie art. 18 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 150 - zwanej dalej "ust. o ochr. lok."). Zdaniem Skarżącego, należy go kwalifikować jako przychód z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. W opinii organu natomiast, odszkodowanie to nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu, gdyż nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca, dlatego należy je zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd podał, że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) oraz "inne źródła". Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 18 ust. 1 ust. o ochr. lok., osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. W myśl art. 18 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny. Co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów k.c. regulujących umowę najmu. Jednak, przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ interpretacyjny istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 ust. o ochr. lok.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ust. o ochr. lok. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie instytucji prawnej nienazwanej ani w k.c., ani w tejże, którą należałoby określić jako "najem socjalny". Powołując się na orzecznictwo WSA uznał, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nawet, gdy jest opłacone przez wynajmującego za najemcę, stanowi przychód z tytułu najmu, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z tego tytułu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy. W ocenie WSA, zakwalifikowanie przez organ odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł narusza art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie należy zakwalifikować przychód w postaci odszkodowania wypłaconego właścicielowi lokalu przez gminę na podstawie art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok., w związku z faktem, że pozostaje on w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że rekompensata wypłacona przez miasto jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej, nie może być traktowana jako czynsz związany z użytkowaniem (nawet bezprawnym) lokalu przez najemcę, a tym samym nie stanowi przychodu z najmu, gdyż stanowi ona odszkodowanie za bezprawne działanie lub zaniechanie organu przy wykonywaniu władzy publicznej skutkujące ograniczeniem prawa własności, 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do przychodów uzyskanych przez właściciela lokalu z tytułu rekompensaty za szkodę związaną z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej przez miasto wypłaconej na podstawie art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że środki otrzymane przez Skarżącego na mocy zawartej ugody sądowej stanowią odszkodowanie, o jakim mowa w art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok. Powołana ustawa przewiduje bowiem, że osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie, przy czym wysokość tego odszkodowania powinna odpowiadać wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać odszkodowania uzupełniającego (zob. art. 18 ust. 1 – 2 tej ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (zob. art. 18 ust. 5 ustawy). Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie może ulegać wątpliwości, że przychód uzyskany przez Skarżącego stanowił odszkodowanie, którego źródłem nie pozostawała umowa najmu. Świadczy o tym nie tylko literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie stanowiącego o odszkodowaniu (a nie o pewnej formie "zastępczo" uiszczanego czynszu), ale także odesłanie do przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej (art. 417 Kodeksu cywilnego). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok. oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok. z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy Kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiada sporne odszkodowanie. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu jest bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sam fakt, że z perspektywy właściciela uzyskiwane odszkodowanie traktowane jest jako substrat czynszu, a wysokość czynszu stanowi jeden z elementów kalkulacji wysokości należnego odszkodowania, nie zmienia charakteru otrzymanej kwoty i nie uzasadnia traktowania jej jako przychodu z tytułu najmu. Określenie rozmiaru poniesionej straty przy uwzględnieniu wartości czynszu jest jedynie zabiegiem technicznym. Powyższych wniosków nie zmienia również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Choć przepisy podatkowe nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, to nie oznacza to, że przychodem z najmu mają być świadczenia odszkodowawcze. Uwzględnienia wymaga, że cytowany przepis stanowi ogólną definicję "przychodu" odnoszącą się do rożnych źródeł ich uzyskiwania, zaś samo doprecyzowanie postaci przychodu (jako pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń) nie modyfikuje jego źródła, tzn. nie zmienia – z perspektywy prawnopodatkowej kwalifikacji - wymogu wynikania przychodu z określonego źródła – w tym przypadku z umownego stosunku najmu. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłowe zaliczenie odszkodowania uzyskanego od gminy w oparciu o art. 18 ust. 5 ust. o ochr. lok. do kategorii przychodów z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (por. wyrok w wyroku z dnia18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2262/13) Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę w myśl art. 188 i art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]