I SA/Po 51/15

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezydent Miasta L. określił T. S.A. z siedzibą w W., obecnie O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. na kwotę [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w dniu [...] stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008 r., w której podatek od nieruchomości (od budowli, budynków i gruntów) został wykazany na kwotę [...] zł. Przy czym wartość budowli wskazano na kwotę [...] zł., a podatek od budowli na kwotę [...] zł. W dniu [...] stycznia 2008 r., skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008 r. w której podatek od nieruchomości (od budynków i gruntów) określono na kwotę [...] zł. Łącznie podatek za rok 2008 wykazany został w wysokości [...] zł. W dniu [...] września 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji na 2008 r. i określiła wartość budowli na kwotę [...] zł, a podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Według wyjaśnień skarżącej wartość budowli zwiększyła się w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT w łącznej wysokości [...] zł, dotyczących nowych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach ubiegłych, a zaewidencjonowanych w 2009 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 i określiła wartość budowli na kwotę [...] zł, a podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Korekta dotyczyła wartości budowli - zwiększenie podstawy opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku korekty deklaracji podatek zwiększył się o kwotę [...] zł. Zatem ostatecznie deklarowany podatek na rok 2008 został wykazany na kwotę [...] zł. Organ podatkowy wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 w pozycji dotyczącej wartości budowli poprzez jej zwiększenie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł - wartość wynikająca z ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. dotyczącej podatku za rok 2007. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że deklaracja jest prawidłowa, zaś linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są i nigdy nie były obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca przedłożyła nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. [...] KŚT i gr. [...] KŚT dla obszaru w obrębie którego położone jest miasto L. Pełnomocnik spółki stwierdził również, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. Organ, z uwagi na brak czytelności przekazanej przez podatnika płyty CD, wezwał skarżącą do: - przedłożenia przesłanego pliku na płycie CD - wyciągu z ewidencji środków trwałych gr. [...] KŚT i gr. [...] KŚT - w formie umożliwiającej sortowanie danych, - złożenia wyjaśnień umożliwiających wysortowanie z bazy danych (ewidencja środków trwałych) budowli: kabli w kanalizacji kablowej znajdujących się na terenie Miasta L. oraz ustalenia ich wartości (do opodatkowania przyjmowana jest wartość kanalizacji i kabli łącznej) np. poprzez wyjaśnienie jakie grupy i podgrupy Klasyfikacji Środków Trwałych mają w niniejszym przypadku zastosowanie. Skarżąca nie zastosowała się do wezwania organu, spółka poinformował jedynie, że przekazany organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki dla grupy [...] KŚT i [...] KŚT dla obszaru w obrębie którego położone jest Miasto L., która to ewidencja stanowi punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli oraz że dane te są wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania na rok 2008. Co więcej pomimo powtórnego wezwania skarżącej przez organ do udzielenia odpowiedzi na zadane spółce pytania, jej pełnomocnik w piśmie z dnia [...].10.2013r. ponownie stwierdził, że przekazana płyta CD z wyciągiem z ewidencji środków trwałych zawiera dane na dzień 1 stycznia 2008r., nie odnosząc się do pozostałych skierowanych do spółki pytań. Prezydent Miasta L. stwierdził ponadto, że przyczyną zmniejszenia wartości budowli było wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli wartości kabli w kanalizacji kablowej z uwagi na zmianę przez skarżącą interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem wartość kabli można ustalić na podstawie decyzji z uwzględnieniem korekt deklaracji z roku 2007 oraz 2008. Organ zauważył, że ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Pojęcie sieci technicznej niewątpliwie obejmuje pojęcie sieci telekomunikacyjnej, gdyż w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wymienił wprost sieci telekomunikacyjne, obok sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych i cieplnych. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 492/13, organ stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowując swoje rozważania organ I instancji wskazał, że stwierdzić należy, że wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej położonych na terenie Miasta L., a stanowiących własność spółki należy uwzględniać w wartości budowli (kanalizacji kablowej) dla potrzeb ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Wartość budowli, od której należy ustalić podatek od nieruchomości na rok 2008 w opinii Prezydenta Miasta L. należy przyjąć w wysokości określonej w uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] listopada 2010r. w kwocie [...] zł powiększonej o [...] zł (wynikającej z korekty deklaracji z dnia [...].09.2009 r. oraz z dnia [...].07.2010 r.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Prezydent Miasta L. z dnia [...] grudnia 2013 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca. W odwołaniu zaznaczono także, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. W ocenie autora odwołania przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta L. takich ustaleń całkowicie zaniechał, czym - również w stopniu rażącym - naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w ocenie pełnomocnika skarżącej rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rażące naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O rażącym naruszeniu ww. przepisów przesądza zdaniem skarżącej nieuwzględnienie ich prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak we wskazanym wyżej wyroku zawarł również istotne uwagi odnośnie znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż w niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), na poparcie powyższej konstatacji powołano się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Bezsprzecznie zdaniem SKO, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013r.. Jednakże stosownie do obowiązującego w dacie orzekania przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2013r. Sąd Rejonowy w L. na wniosek organu pierwszej instancji w księdze wieczystej nr [...] wpisał hipotekę przymusową na zabezpieczenie roszczeń wynikających z decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. SK 40/12 w którym Trybunał uznał, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, SKO stwierdziło, że nie jest organem władnym do zmiany obowiązujących przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działa i orzeka w ramach obowiązujących przepisów prawa. Brak jest zatem możliwości by organ odwoławczy swym orzeczeniem odstąpiło od stosowania obowiązujących przepisów prawa. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lutego 2014 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym także zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; 3) art. 191 w związku z art. 155 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, choć po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, nie może już budzić wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r. nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Wobec znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o ustanowieniu hipoteki przymusowej z dnia [...] grudnia 2013 r. wyjaśnienia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Reasumując art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.