II FSK 542/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 908/12 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 908/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. 2. Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją z 15 lutego 2012 r. Prezydent Miasta S. na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej w S. Nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z dnia 19 grudnia 2011 r. nr 170, poz. 3841) ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. co do kilku nieruchomości położonych w S., w tym m.in. działki nr 525 przy ul. S.. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zaznaczył, że działka ta stanowi drogę publiczną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 4 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podano, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm., dalej u.d.p.) oprócz dróg publicznych wyróżnia także drogi wewnętrzne, przez które rozumieć należy drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Drogi te nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania. W ocenie SKO nieruchomość obejmująca działkę nr 525 stanowi odrębną od działki, na której zlokalizowana jest ul. S. (działka nr 655) nieruchomość. Działka nr 525 leży prostopadle do drogi, umożliwiając dojazd do ul. S. z nieruchomości położonych dookoła. Nie stwierdzono jednocześnie, aby działka nr 525 była położona w pasie drogowym ul. S.. W konsekwencji przyjęto, że droga usytuowana na tej działce stanowi jedynie drogę wewnętrzną (dojazdową do drogi publicznej) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu § 46 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w szczególności poprzez naliczenie podatku od nieruchomości za drogę gminną. Jego zdaniem działka nr 525 stanowi drogę publiczną, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zalicza ją do kategorii "drogi", a działka ta w planie oznaczona jest symbolem "3KD". Zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określają zaś wprost, że w skład 3KD wchodzi zarówno działka nr 525, jak i działka nr 655. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, dokonane w jego ocenie z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Stwierdził, że w ewidencji gruntów wskazana działka nr 525 oznaczona została symbolem "dr". Zgodnie z rozporządzeniem z 29 marca 2001 r. symbol ten oznacza drogi. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Sąd wskazał, że droga publiczna wyróżnia się jednak dwoma elementami: 1) nieograniczoną podmiotowo możliwością korzystania z drogi oraz 2) zaliczeniem drogi do określonej ustawowo kategorii. Nieograniczony dostęp do drogi stanowi element definicji drogi publicznej o charakterze materialnym, natomiast zaliczenie drogi do jednej z kategorii dróg publicznych stanowi wyróżnik formalny. Zaliczenie danej drogi do jednej z kategorii dróg publicznych (np. gminnej) w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych jest więc elementem konstytutywnym definicji drogi publicznej. O tym więc, czy dana droga jest drogą publiczną, stanowią względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych, które w 2012 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaliczenie drogi do kategorii dróg krajowych odbywa się w formie rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu, natomiast zaliczenie do kategorii pozostałych dróg publicznych następuje w drodze uchwały, wydawanej w przypadku zaliczenia do drogi wojewódzkiej - przez sejmik województwa, działający w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej (art. 6 ust. 2 u.d.p.), do drogi powiatowej - przez radę powiatu, działającą w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast (art. 6a ust. 2 u.d.p.), do drogi gminnej - przez radę gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). WSA wskazał też, że nieruchomość przeznaczona pod drogę publiczną może stanowić tylko własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 2a u.d.p.). Własność drogi publicznej może być przenoszona wyłącznie pomiędzy tymi podmiotami i tym samym droga publiczna nie może być przedmiotem obrotu powszechnego. Posiadanie samoistne takiej nieruchomości przez inny podmiot nie może prowadzić do nabycia jej przez zasiedzenie; nieruchomość drogowa nie może również być obciążona prawami rzeczowymi na rzecz osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem skarżący był wzywany do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i do odpowiedzi na to wezwanie dołączył wydruk wszystkich dróg publicznych w S., z którego wynika, że do dróg publicznych została zaliczona ul. S. jako droga gminna i posiada ona długość 1,31 km. Zdaniem WSA nie było też podstaw do stwierdzenia naruszenia innych przepisów proceduralnych, bowiem organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. 6. Podatnik działający przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bowiem nie zastosowano prawidłowo art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych; 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego i postępowania, a przede wszystkim niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że działka nr 525 nie jest drogą publiczną, podczas gdy zarówno z uchwały organu wynika, że jest drogą publiczną, jak też wynika to z pozostałych dokumentów złożonych do sprawy, a w szczególności z wypisu z rejestru gruntów oraz zaświadczenia o przeznaczeniu działki jako drogi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta S., gdzie działka ta ma symbol 3KD - droga publiczna gminna. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie wzięło również udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, został ustalony prawidłowo, a w postępowaniu sądowym i administracyjnym nie doszło do uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, możliwa jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. 9. W ramach podstawy określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia art.135 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego i postępowania, a przede wszystkim niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że działka nr 525 nie jest drogą publiczną, jak to wynika z zarówno z uchwały organu, jak też z pozostałych dokumentów złożonych do sprawy, w szczególności z wypisu z ewidencji gruntów oraz zaświadczenia o przeznaczeniu działki jako drogi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Pierwszy z powołanych jako naruszony przepisów- art.135 p.p.s.a. – stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ma on zatem zastosowanie w przypadku, gdy sąd uwzględni skargę, a ponadto uzna, że wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie zaskarżonego aktu lub czynności nie będzie wystarczające dla załatwienia sprawy. Przepis ten nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Nie mógł zatem zostać naruszony w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. określa środki kontroli, jakie sąd stosuje w przypadku, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja lub postanowienie naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy (lit.a) bądź przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Jest to zatem przepis wynikowy. Zarzucając jego niezastosowanie strona powinna wskazać te przepisy prawa materialnego lub te przepisy postępowania, których naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji czy postanowienia w całości lub w części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010r., II FSK 1851/08, z dnia 22 kwietnia 2010r., I FSK 837/09, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca w zarzucie opartym na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazała na naruszenie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., tym samym można uznać, traktując skargę kasacyjną jako całość, że wskazała przepis prawa materialnego, którego naruszenie winno w jej ocenie spowodować uchylenie decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Nie wymieniła jednakże, nawet w uzasadnieniu, żadnego przepisu postępowania podatkowego, którego naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowałoby Sąd do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod rozwagę tylko nieważność postępowania, nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do zastępowania strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 p.p.s.a.). Skoro nie wskazano przepisów postępowania, które w ocenie strony uzasadniałyby uchylenie decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., to zarzut naruszenia tego przepisu, uznać należy za bezpodstawny. Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jest natomiast bezzasadny, bowiem jak zostanie wykazane niżej, w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego. 10. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.2 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obie te formy naruszenia różnią się od siebie. Pierwsza z nich ma miejsce wówczas, gdy w wyniku błędów w odkodowaniu treści normy prawnej sąd pierwszej instancji przyjmuje niewłaściwe znaczenie przepisu. Niewłaściwe zastosowanie oznacza natomiast błąd w subsumcji (nieprawidłowe uznanie, że stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej). Stawiając zarzut błędnej wykładni strona powinna zatem wskazać, jak dany przepis powinien być rozumiany i dlaczego jego znaczenie, przyjęte przez sąd pierwszej instancji, jest nieprawidłowe. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania, strona powinna wyjaśnić, dlaczego dana norma nie ma (bądź ma) zastosowanie w danej sprawie. Również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutu, w szczególności poprzez określenie formy naruszenia. Skarżący nie sprecyzował zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wskazanie formy naruszenia. Przywołał obie formy wskazując, że art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., mógł zostać naruszony poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić (w drodze analizy) wniosek, że w istocie wskazany przez niego przepis został naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na stronie 3 skargi kasacyjnej skarżący zgodził się bowiem z rozumieniem pojęcia drogi publicznej, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Uznał jednakże odmiennie niż Sąd, że sporna działka stanowi drogę publiczną w rozumieniu art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem z dowodów zebranych w sprawie wynika, że jest ona drogą publiczną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zatem, że zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący próbuje podważyć ustalenia faktyczne, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygania. Wskazując na określone dowody z dokumentów wywodzi z nich bowiem wnioski odmienne niż fakty przyjęte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi jednakże wątpliwości, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. Temu celowi służą zarzuty procesowe (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014r., I OSK 178/13). W tym przypadku ustalenia faktyczne, z których wynikało, że działka nr 525 nie stanowi części ulicy S., nie zostały podważone zarzutami procesowymi. Tym samym nie było podstaw do uznania jej za drogę publiczną i zastosowania art.2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niezasadny jest tym samym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. 11. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.