II FSK 2096/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 147/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 marca 2015 r., I SA/Rz 147/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 9 grudnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 września 2014 r., [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatniczka złożyła 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36 za 2008 r., wykazując nadpłatę w kwocie 942 zł (stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 78 357,60 zł). Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 478 zł, stanowiącą opłaty notarialne związane z nabyciem działki; 4 131,16 zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 401,93 zł stanowiącą opłaty i prowizje bankowe ponoszone w związku z posiadaniem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 9 listopada 2012 r. podatniczka złożyła korektę zeznania, w całości uwzględniając wyżej opisane nieprawidłowości, wykazując stratę w kwocie 77 150,37 zł (przychód – 326 325,76 zł i koszty uzyskania przychodu 403 476,13 zł). Organ zakwestionował faktury dokumentujące zakup tarcicy budowlanej w łącznej ilości 51m3 (z 25 lutego 2008 r., nr [...], z 29 kwietnia 2008 r., nr [...] i z 10 lipca 2008 r., nr [...]), stwierdzając, że faktury dot. transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że z protokołów przesłuchań świadka J. D. wynika, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2012 r. zeznał między innymi, że przedłożone mu faktury (chodzi o sporne faktury) zostały wystawione i podpisane przez niego w imieniu spółki, natomiast w trakcie przesłuchania 12 czerwca 2012 r. podał, że faktury wystawiała skarżąca na swoim komputerze, które on podpisywał, gdyż nie dysponował odpowiednim programem. Ta sprzeczność nie została oceniona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w trakcie zeznania złożonego 12 czerwca 2014 r. świadek ten zeznał, że nie było umowy pisemnej pomiędzy nim a skarżącą, a tylko ustna. Zdaniem sądu organ nie ocenił również tego elementu omawianego dowodu, a to w kontekście pisemnej "ramowej umowy o współpracę", zawartej 31 lipca 2007 r. w R. pomiędzy świadkiem a skarżącą. Ponadto organ wskazuje, że spółka I[...] z siedzibą w R. nie dokonała w 2008 r. żadnych zakupów towarów, co też potwierdza wersję świadka J. D. Niemniej jednak organ nie ocenił czy i ewentualnie jaki wpływ na zeznania tego świadka ma okoliczność, że nieuwzględnienie we wspomnianej spółce wystawionych faktur w rozliczeniu podatkowym mogło przynieść korzyść podatkową tej spółce (wysokość podatku należnego), a w konsekwencji świadkowi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie może w zastępstwie organu uzupełnić dokonanej oceny w zakresie wyżej wskazanym, bo nie ma kompetencji do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Tę kompetencję ma organ. Stwierdzone niedostatki w zakresie oceny dowodu osobowego - zeznań świadka J. D. w ocenie sądu pierwszej instancji powodują, że przedstawiona ocena dowodów nie może być przez sąd uznana – na obecnym etapie - za kompleksową i nieprzekraczającą zasady swobodnej oceny. Zdaniem sądu stwierdzone uchybienia przepisom postępowania stanowią o innym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wobec czego musiało to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej: “p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga w związku z tym wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu odniósł się do zeznań świadka J. D. wskazując na występujące w nich sprzeczności, do których w sposób wystarczający nie odniosły się organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe zeznania po pierwsze nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy i jak zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej organ podatkowy w jednych i drugich zeznaniach świadek stwierdził, że osobiście faktury zostały przez niego podpisane i wystawione w imieniu I[...], którą reprezentował. Trudno więc dopatrywać się sprzeczności w kwestii zasadniczej dla sprawy. Po wtóre niedopuszczalnym jest, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnieść się tylko do jego fragmentu, pomijając pozostałe dowody jakie zostały w postępowaniu podatkowym zgromadzone. Fragmentaryczna, wybiórcza ocena jednego dowodu, bez konfrontacji z innymi dowodami praktycznie nie pozwala na wiarygodne stwierdzenie, że ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniwski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Sąd pierwszej instancji uchybił także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia w istocie nie zawiera jednego z jego elementów, a mianowicie nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani też nie zawiera konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Sąd dość gołosłownie stwierdził, że "Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania stanowią o innym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ...". Z tego zdania nie wynika, jakie inne przepisy postępowania zostały naruszone poza wymienionym art. 191 o.p. i co stanowi o innym naruszeniu przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym jaki to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można także uznać zdania następnego za wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do wszystkich elementów stanu faktycznego ustalonego przez organ, w kontekście całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. W przypadku zanegowania tych ustaleń swoje zastrzeżenia odniesie do konkretnych przepisów prawa, które zostały w ten sposób naruszone. W przypadku naruszenia przepisów postępowania sąd uzasadni czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może też ujść uwadze sądu, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Gdyby ponownie przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji uzasadniała jej uchylenie sąd pierwszej instancji będzie miał na uwadze, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń. Jest to o tyle istotne, że ewentualna kontrola zastosowania się przez organ do tych wskazań w pierwszej kolejności będzie obejmować ustalenie, co było ich treścią oraz jaki był ich zakres. Dopiero udzielenie odpowiedzi na te pytania pozwala na podjęcie dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem wypełnienia zaleceń sądowych, dostarczając przy tym jasnego kryterium rozgraniczenia odpowiedzialności samego sądu i organu administracji publicznej za wynik przeprowadzonych działań (por. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2591/10). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).