II FSK 2348/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1466/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1466/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej jako "SKO") z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 września 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. Podważała ona bowiem zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowlę o numerze inwentarzowym [...] stanowiącą, jej zdaniem, drogę będącą ulicą położoną w ciągu dróg publicznych, na działce nr [...] w W. Wskazała, że ulica ta leży w ciągu dróg publicznych i przejmuje ich status drogi publicznej, podlegając tym samym ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Zaznaczyła też, że budowla posadowiona jest na gruncie Skarbu Państwa i spełnia warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 i art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.d.p.", oraz posiada nazwę nadaną uchwałą rady gminy. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie brak jest elementów wymaganych do ustalenia posiadania w zakresie "corpus" i "animus", gdyż nie sprawuje ona faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność. Decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. Wójt Gminy W. (dalej jako "Wójt") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie wskazanej w pierwotnej deklaracji, nie uwzględniając złożonej korekty. Podkreślił, że działka nr [...] stanowi własność Skarbu Państwa i "teren kolei" w planie zagospodarowania przestrzennego, a Spółka jest podatnikiem i wykorzystuje tę działkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta, nieruchomość objęta korektą nie stanowi drogi publicznej, gdyż nie została zaliczona do kategorii gminnych dróg publicznych, a na odcinku położonym na gruncie Spółki i będącym w jej posiadaniu, służy jako dojazd do obiektów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki oraz podmiotom, którym wynajęto lub wydzierżawiono części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie wjazdu na tę drogę wynika z woli Spółki i nie ma wpływu na zmianę jej statusu na drogę publiczną. Wójt stwierdził również, że nazwa ulicy K. nadana została tylko na przebiegu działek nr [...] i [...] stanowiących własność gminy i nie rozciąga się na inne działki. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznało bowiem, że będąca przedmiotem sporu budowla drogi znajduje się w posiadaniu Spółki. Budowla ta spełnia rolę drogi wewnętrznej, dojazdowej do obiektów Spółki albo obiektów wynajętych przez nią innym podmiotom, zaś sama Spółka uzewnętrzniała swoje władztwo w deklaracjach podatkowych oraz występując wobec innych podmiotów jako wynajmujący bądź wydzierżawiający części nieruchomości w zakresie obiektów zlokalizowanych na tej działce. Natomiast okoliczność, że z drogi tej mogą korzystać nieokreślone podmioty, w ocenie SKO, nie świadczy o wyzbyciu się posiadania przez Spółkę. SKO nie podzieliło również argumentacji Spółki co do tego, iż sporna budowla drogi powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nabyła status drogi publicznej w rozumieniu art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. i że jest to konsekwencją położenia jej w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, dla której stanowi zjazd oraz funkcji, jaką pełni wobec nieokreślonego, szerokiego kręgu osób, będąc powszechnie dostępną. Podkreśliło, że definicja legalna drogi publicznej nakłada obowiązek spełnienia łącznie dwóch warunków do uznania danej drogi za drogę publiczną, tj. elementu formalnego jakim jest "zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg" oraz faktycznego - elementu korzystania przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa. Zdaniem SKO, Spółka błędnie interpretuje treść art. 2 ust. 2 u.d.p. przyjmując, że może on stanowić podstawę do uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej tylko przez odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej, tzn. w jej "ciągu" bądź w charakterze zjazdu z niej, z ominięciem warunków właścicielskich i formalnych. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a także art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym [...], położonej na działce nr [...], która nie jest w ewidencji gruntów oznaczona symbolem "dr". W ocenie Sądu, sporna droga nie posiada statusu drogi publicznej, bowiem nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wobec tego Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych, nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Ponadto za błędne Sąd uznał twierdzenie, że Spółka nie posiadała spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego. Na podstawie art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Sąd zdefiniował "posiadanie". Zaznaczył, że wyróżnia się dwa rodzaje posiadania (samoistne i zależne) oraz, że na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus), których znaczenie Sąd wyjaśnił odwołując się do dorobku sądów powszechnych i doktryny prawa. Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że Spółka nie utraciła możliwości władania sporną drogą skoro może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), a co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus). Podkreślił, że działka o nr [...], na której zlokalizowane są środki trwałe Spółki, w tym m.in. budowla drogi, jest także przedmiotem umów dzierżawy oraz najmu, gdzie wydzierżawiającym i wynajmującym jest Spółka. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwej subsumcji przepisów pod stan faktyczny sprawy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p., poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., poprzez uznanie Spółki za posiadacza budowli drogi o statusie drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych. Powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi. Wyłączenie owej budowli z opodatkowania wnosząca skargę kasacyjną Spółka próbuje uzasadniać dwoma argumentami. Po pierwsze twierdzi, że droga ta jest drogą publiczną i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W tym aspekcie Spółka podnosi, że w art. 2 ust. 2 u.d.p. ustawodawca dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych. W jej ocenie, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Po drugie Spółka utrzymuje, że nie jest posiadaczem wspomnianej drogi, a to wyklucza, aby droga ta związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obu tych aspektach Spółka nie ma racji. Kwestie te były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 1787/15 oraz II FSK 1788/15, który wyrokami z dnia 18 września 2015 r. oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/14 i I SA/Gl 1293/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), nie ulega zatem wątpliwości, że budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 (krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (zob. art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 822/09; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sporna droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wykładnia wskazanych przepisów pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez stronę skarżącą skutecznie podważony. Nie ulega wątpliwości, że budowla, którą Spółka dotychczas opodatkowywała jest drogą. Interpretacja ww. przepisów prawa materialnego nie pozwala zaś podzielić stanowiska Spółki, że droga ta jest drogą publiczną. To zaś wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05) oraz powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że orzeczenia te zapadły w sprawach dotyczących innej problematyki, dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Spółka wywodzi, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 336 k.c., który ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy budowla będąca drogą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r. sygn. akt III CR 108/66; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I CSK 82/09 i z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I CSK 586/09; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego [w:] A. Kidyba (red.), A. K. Dadańska, A. T. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2012). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom Spółki, o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę Spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież Spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania. W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nieuzasadniony okazał się też zarzut oparty na tej samej podstawie kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałoby polegać niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i poczynienie błędnych założeń w sprawie oraz jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności zaniechał organ podatkowy, wydając decyzję z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszeń wymienionych przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.