I SA/Bd 1313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił P. Z. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 770 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet tego podatku za marzec i kwiecień 2009 r., obliczonych na dzień [...] r. w kwocie łącznej 1.359 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w okresie [...], pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. dalej jako u.p.d.o.f.). 3. Organ przytoczył art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) mówiący, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, oraz art. 14a ust. 1, zgodnie z którym w okresie takim przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 4. Organ podał, że działalność gospodarcza skarżącego pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." Z. P. została przez skarżącego dwukrotnie zawieszana w okresach: [...]. Natomiast z dniem [...]r. Prezydent Miasta T., w związku z brakiem wznowienia działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia, wykreślił wpis dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. 5. Dyrektor przytoczył art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdzając, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera elementy tworzące to pojęcie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Podkreślił, że wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej to stan obiektywny, nie wymagający statusu przedsiębiorcy, podatnika czy rejestracji działalności. Nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu ani wola podatnika, że sprawuje jedynie zarząd majątkiem osobistym. Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze tak rozumiane pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego miał prawo i podstawy do uznania, że w 2009r. (pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej) skarżący prowadził tą działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a podejmowane czynności wykraczały poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. 6. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji zgromadził i przeanalizował obszerny materiał dowodowy, na bazie którego sporządził zestawienie dokonanych przez skarżącego zakupów i sprzedaży pojazdów w okresie [...], ujęte w decyzji w formie tabeli, które zestawiono z dowodami w postaci przesłuchania w charakterze strony z [...]r. i w charakterze kontrolowanego w dniu [...]r. oraz z dowodami uzyskanymi od poszczególnych starostw w zakresie transakcji kupna - sprzedaży pojazdów w okresie od 2009r. do 2011r. Dokonana przez Naczelnika analiza doprowadziła do konstatacji, że w 2009r. skarżący zakupił 7 pojazdów oraz sprzedał jeden pojazd nabyty w 2008r. Dyrektor zauważył, że organ I instancji szczegółowo opisał przeprowadzone transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów, mające miejsce w 2009 r.: przedstawił opłaty komunikacyjne, składki ubezpieczeniowe OC i NNW oraz opłaty recyklingowe. Przy każdym z opisanych pojazdów, będących przedmiotem transakcji w 2009r. Naczelnik wskazał dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny: faktury wystawione przez sprzedawców, tłumaczenia dokumentów z języka francuskiego, umowy kupna - sprzedaży, umowy komisu, protokoły przesłuchań świadków, pisma przesłane od poszczególnych instytucji państwowych lub samorządowych. 7. Powołując się na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w 2009 r. skarżący sprzedał samochód zakupiony w 2008 r. oraz nabył 7 pojazdów, w tym 6 zostało sprowadzonych z Francji i jeden zakupiony został na terenie kraju, następnie pojazdy te były sukcesywnie sprzedawane w latach 2010 - 2011. Stwierdził, że działalność ta była ciągła, zorganizowana i miała charakter zarobkowy, gdyż skarżący osiągał zysk w związku z obrotem pojazdami. Do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał dzierżawione pomieszczenie magazynowe oraz 2 miejsca parkingowe, a opłaty ponoszone z tego tytułu zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, ewidencjonując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jako koszty traktował również wydatki na części do pojazdów. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, podejmowanym czynnościom nie sposób przypisać okazjonalnego, prywatnego charakteru w sytuacji, gdy handel używanymi samochodami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. Organ podkreślił, że prowadzona działalność w 2009r. w zakresie handlu używanymi samochodami nie różniła się od zarejestrowanej przez skarżącego w dniu [...]r. działalności gospodarczej mającej za przedmiot sprzedaż detaliczną pojazdów samochodowych, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, stanowiąc źródło dochodu. W ocenie Dyrektora skarżący nie przedstawił racjonalnych argumentów, które w odwołaniu do zasad doświadczenia życiowego, pozwalałyby przyjąć, iż "prywatne" potrzeby oraz pasja motoryzacyjna wymagały posiadania kilku samochodów w tym samym czasie. Podkreślił, że dokonując nabycia samochodów rzekomo na własne potrzeby, z uwagi na najczęściej występujący zły stan techniczny, dokonywał dalszego zbycia pojazdów właśnie z uwagi na zły stan techniczny, z czego osiągał zysk. Dyrektor stwierdził, że samochody kupowane w 2009r systematycznie sprzedawane w latach 2010 - 2011 z zyskiem natomiast powadzenie działalności w zakresie handlu samochodami w latach wcześniejszych świadczy o tym, że prowadził działalność w sposób ciągły. 8. Organ podkreślił, że ze sprzedaży pojazdów skarżący uzyskiwał systematyczne dochody, podejmował czynności wpisujące się w definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci ponoszonych wydatków na kupowane pojazdy (polisy ubezpieczeniowe w zakresie ryzyka OC oraz NNW), umieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów, dzierżawił miejsca parkingowe oraz pomieszczenie magazynowe o powierzchni 28 m2 uiszczając z tego tytułu opłatę oraz ponosił wydatki na części do pojazdów, które ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 9. Organ dodał, że transakcja sprzedaży Jeepa Grand Cheronee z [...]r. (przed formalnym zawieszeniem działalności gospodarczej) również została potraktowana przez skarżącego jako zamiłowanie do motoryzacji, bowiem nie zaliczył kwoty uzyskanej z tej transakcji w wysokości 29.500 zł do przychodów z działalności gospodarczej w 2009r. 10. Za nietrafne uznał organ zarzuty, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej wskazując na jej sentencję oraz powołane przepisy prawa procesowego oraz materialnego. Podkreślił, że jakkolwiek każdy może posiadać pasję, w tym do motoryzacji, to nie można pominąć, że wszystkie pojazdy zostały sprzedane z zyskiem (prócz sprzedanego [...]r. motocykla BMW, zakupionego [...] r.). Dlatego też, zdaniem organu zeznania skarżącego oraz zeznania jego siostry o pasji do motoryzacji, nie mogą zmienić kwalifikacji prawnej podejmowanych czynności o charakterze ciągłym, zorganizowanym i zarobkowym. Dyrektor dodał, że zakupy pojazdów podyktowane były głównie ich ceną, w większości były to pojazdy uszkodzone, więc w momencie nabycia ich stan techniczny nie był dobry. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania skarżący zmienił treść zeznań, np. względem zakupu 2 sztuk samochodów marki Peugeot 307, rok produkcji 2006, bowiem [...] r. zeznał, że kupił te bezwypadkowe samochody na użytek własny i jeździł nimi na zmianę, natomiast [...] r. podał, że sprzedawca za jedną cenę oferował dwa pojazdy, co wynikało z ich złego stanu technicznego. Dodatkowo organ podkreślił, że w trakcie przesłuchania okazano skarżącemu wydruki z portali internetowych, na których widniał jego numer telefonu, wskazując, że wydruki te potwierdzają oferty sprzedaży samochodów i ich wyposażenia, co skarżący wyjaśnił tym, że ogłoszenia dotyczyły aut kolegi z Francji, były wystawione ok. 3-4 lat wcześniej, ale samochody nie zostały sprzedane, więc zawiózł je z powrotem do Francji. 11. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia wartości nabycia Citroena C4 (kwota 2.300 zamiast 4.300 Euro), Dyrektor podkreślił, że organ I instancji szczegółowo odniósł się do przeprowadzonej [...]r. transakcji zakupu samochodu na podstawie faktury wewnątrzwspólnotowej wystawionej na skarżącego przez francuski podmiot M. C. R. A. za kwotę 2.300 Euro. Wskazał, że z pisma Naczelnika wraz z załączonym do niego podaniem w sprawie wystawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wynika, że kwota zakupu wynosi 4.300 Euro, lecz jako nabywcy zostali wskazani R. P. i A. W. Natomiast z umowy z [...]r. między nabywcą R. P. a sprzedawcą B. L. i S. L. wynika, że wartość 4.300 Euro stanowi kwotę sprzedaży należną od nabywcy pojazdu, R. P. 12. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty są niezasadne, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prowadzenie przez skarżącego w trakcie 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczą częstotliwość i powtarzalność transakcji, uzyskiwanie zysku, ponoszenie wydatków z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych oraz pomieszczenia magazynowego i ewidencjonowanie tych wydatków w prowadzonej w 2011r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia procedury podatkowej także są niezasadne, Naczelnik stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w 2009r. nierzetelnie z uwagi na brak ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z zakresu handlu pojazdami samochodowymi. Z tego względu, w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jako dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, za okres od [...]. Niemniej jednak odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci umów kupna - sprzedaży, dowodów zapłaty, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 1 i § 2 O.p. 13. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 10 u.p.d.o.f. przez ich brak zastosowania oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez ich pomięcie w sprawie. 14. W uzasadnieniu skarżący podał, że podstawowym błędem Dyrektora było przyjęcie, iż podatnik dokonywał handlu pojazdami sprowadzanymi z zagranicy. Stwierdził, że był i jest pasjonatem motoryzacji, czego efektem jest dosyć częste kupowanie aut, które nie ma jednak motywu zarobkowania/handlowania. Przytaczając definicję słownikową słowa "pasja" skarżący wskazał, że potwierdziły ją zeznania jego siostry. Zaznaczył, że użytkował każde z zakupionych aut (poza tym, którego nie mógł użytkować ze względu na jego stan techniczny), co potwierdza zakup ich dla siebie. Dodał, że zakończył działalność gospodarczą przed kontrolowanym okresem i w okresie tym kupował auta tylko w celu ich użytkowania. Stan zdrowia nie pozwalał mu kontynuować działalności gospodarczej i nie ma podstaw do uznania zakupu aut w celu ich użytkowania i sprzedaży za działalność gospodarczą, ponieważ czynność ta wynika tylko i wyłącznie z zamiłowania do motoryzacji, bez chęci osiągnięcia zysku. W ocenie strony rozpiętość czasowa w zakupach i sprzedaży aut oraz ich liczba zakupiona po zawieszeniu działalności gospodarczej są potwierdzeniem braku jej prowadzenia, gdyż różnice czasowe pomiędzy datą zakupu i sprzedaży auta (poza jednym przypadkiem) wahają się od 8 miesięcy do 3 lat. Skarżący dodał, że osoby zawodowo zajmujące się sprzedażą aut nie kupują auta by nim długo samemu jeździć, lecz natychmiast je sprzedają. Sprzedaż jednego auta w ciągu 2 lat (2010-2011) nie ma, w jego ocenie, znamion działalności gospodarczej. Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że trudno mówić o ciągłości, jeżeli w ciągu 2 lat sprzedał jedno auto z dwóch w tym czasie kupionych. 15. Skarżący zakwestionował ustalenie, że w odniesieniu do Citroena C4 kwotą nabycia była kwota 2.300 Euro, zamiast 4.300 Euro. Zdaniem skarżącego całkowicie wyklucza prowadzenie przez niego działalności gospodarczej fakt, że od momentu jej zawieszenia nabył tylko 3 auta, mianowicie: Forda transit nabycie – [...]r., którego posiadał ponad rok, peugeota 207 - nabycie [...]r., który okazał się niewygodny i uciążliwy do jazdy - sprzedany [...]r., za którego zakupił Mercedesa Benz [...]r., który był użytkowany do [...]r. Poza tym nabył dwa motocykle, z których jeden posiada do dnia dzisiejszego. Nabycie w ciągu 2,5 roku 3 aut nie ma znamion działalności gospodarczej. 16. Odnosząc się do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący stwierdził, że jego postępowanie jest zgodne z wymogami u.p.d.o.f. bowiem podatnik, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony od dokonywania takich zapisów, co wynika z art. 44 ust. 10 u.p.d.o.f. i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podał, że podatnik w okresie zawieszenia działalności nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać z niej bieżących przychodów, jednak może dokonywać wpisów do księgi, w przypadku bowiem wznowienia działalności gospodarczej zapisy będą stanowić przychody i koszty podatkowe. Nie uznawał wpisów w podatkowej księdze jako kosztów i przychodów podatkowych, ponieważ w trakcie zawieszenia nie ma takiej możliwości. Skarżący dodał, że po zawieszeniu działalności gospodarczej nie wykonywał tych samych czynności, co przedtem. Prowadząc działalność gospodarczą (przed datą jej zawieszenia) każde z zakupionych aut nie było przez skarżącego rejestrowane, ubezpieczone oraz użytkowane. Inaczej postępował po dacie zawieszenia, rejestrując wszystkie zakupione auta, ubezpieczając je i użytkując. 17. Skarżący zarzucił wyliczenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia kosztów sprowadzenia auta, tj. zakupu paliwa, kosztu przejazdu autostradami, napraw tj. zakupu części niezbędnych do usprawnienia oraz innych kosztów z tym związanych, błędne podanie, że w okresie od stycznia 2009r. - do grudnia 2011r. nabył i sprzedał 10 aut, podczas gdy z tabeli wynika ze liczba ta była mniejsza (nie można zaliczać do transakcji aut będących jego własnością). Podniósł, że w decyzji nie odniesiono się do prywatnego zakupu Renault Master oraz lawety, którą zakupił w celu uniknięcia kosztów przewozu aut i zwiększenia możliwości realizacji swojej pasji motoryzacyjnej. Skarżący nadmienił, że lawetę zakupił w okresie prowadzenia działalności ([...]), ale koszty te pokrył z prywatnych środków, czyli nie znalazło to odbicia w zakupach na firmę (co jest o tyle logiczne, że kupił tę lawetę nie dla potrzeb działalności gospodarczej). Zdaniem skarżącego niezasadny był zarzut, że zmieniał zeznania. 18. Odnosząc się do kwestii najmu dwóch miejsc parkingowych i pomieszczenia magazynowego stwierdził, że nazywanie omawianego pomieszczenia "magazynem" jest nadinterpretacją, bo była to ruina, w której nie da się prowadzić działalności gospodarczej. Posiadanie lawety oznacza, iż gdzieś trzeba ją przechować, co nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że zamieszkuje w lokalu mieszkalnym ulokowanym w bloku z wielkiej płyty z rodzicami, pod blokiem brak miejsc parkingowych. Skarżący mając lawetę i chociaż jedno auto musiał je gdzieś przechowywać, dlatego omawiany najem nie stanowi żadnego dowodu na prowadzenie działalności gospodarczej. 19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 20. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 21. Art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), za którą ustawodawca traktuje działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności ( por. wyrok NSA z 9 maja 2014r II FSK 1402/12). 22. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawnej działań podejmowanych przez skarżącego w okresie zawieszenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Część istotnych okoliczności faktycznych sprawy pozostawała niesporna, dotyczy to ustalenia, że skarżący od 2005r prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU K., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Na okres [...] skarżący zadeklarował zamiar zawieszenia działalności gospodarczej; po upływie tego okresu Prezydent Miasta T., wobec braku wniosku o wznowienie działalności po upływie maksymalnego okresu zawieszenia 24 miesięcy, wykreślił działalność z ewidencji. Niesporne jest także ustalenie, że w okresie zawieszenia działalności skarżący nabywał i sprzedawał samochody (także motory), jak również, że sprzedawał pojazdy, których nabycie nastąpiło jeszcze w okresie przed zawieszeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli zestawienie transakcji dokonywanych przez skarżącego zarówno w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w okresie jej zawieszenia. Wskazał przy tym niesporne okoliczności dotyczące daty nabycia, sprzedaży i wartości pozyskanych kwot. Skarżący od stycznia 2009r przebywał na zwolnieniu lekarskim i w czerwcu 2009r uzyskał orzeczenie o niezdolności do pracy na okres 2 lat. W maju 2011r uzyskał przedłużenie tego orzeczenia na kolejne dwa lata. 23. Sporna pomiędzy stronami pozostawała natomiast ocena, czy niesporne transakcje zawierane przez skarżącego w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, stanowiły w istocie kontynuację tej działalności, czy też miały charakter transakcji związanych z majątkiem prywatnym, motywowanych motoryzacyjną pasją skarżącego. W skardze na poparcie swojego stanowiska, że analizowane działania odnosiły się do dysponowania majątkiem prywatnym, skarżący przedstawił analizę pojęcia "pasja". Nadto poparciem dla takiej tezy stanowiły okoliczności, że: - skarżący użytkował każdy z zakupionych pojazdów, a nadto rejestrował je na swoje nazwisko i ubezpieczał, czego nie czynił prowadząc działalność gospodarczą, gdyż było to nieopłacalne, - stan zdrowia skarżącego nie pozwalał na kontynuowanie działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem są częste pobyty skarżącego w sanatorium, do chwili obecnej. - długi okres czasu pomiędzy nabyciem pojazdów a ich sprzedażą (od 8 miesięcy do 3 lat) w odróżnieniu od standardów działalności gospodarczej o takim przedmiocie, kiedy zwykle zakupu pojazdu dokonuje się pod konkretne zamówienie klienta a transakcje dokonywane są w krótkich odstępach czasu; niektóre z zakupionych pojazdów nadal pozostają własnością skarżącego - mała ilość transakcji w okresie zawieszenia działalności (sprzedaż jednego auta w ciągu dwóch lat w okresie 2010 do 2011, nabycie tylko 3 aut w tym okresie) - w odniesieniu do zarzutu ewidencjonowania w okresie zawieszenia działalności gospodarczej wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skarżący wskazał, że obowiązek taki płynie z art. 44 ust 10 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również podniósł, że jest to praktyczne w perspektywie podjęcia zawieszonej działalności - zarzucił, że przy obliczeniu podstawy opodatkowania organ nie uwzględnił kosztów związanych ze sprowadzeniem pojazdów - zarzucił, że organ sporządzając zestawienie wszystkich dokonanych przez skarżącego transakcji przedstawił wprowadzający w błąd obraz rozmiaru czynności z okresu zawieszenia działalności - zarzucił, że w decyzji nie odniesiono się do prywatnych zakupów samochodu Renault Master oraz lawety - zakwestionował twierdzenie jakoby zmieniał swoje zeznania 24. Oceniając powyższe zarzuty, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji w, stanowiącej część treści decyzji, tabeli zamieścił zestawienie wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów dokonanych przez skarżącego od 2005 r. do 2011 r. Z przedmiotowego zestawienia wynika, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (od 2005 r. do sierpnia 2009 r.) skarżący nabył 17 i sprzedał 13 pojazdów. Z kolei w okresie zawieszenia działalności skarżący nabył 6 pojazdów (w tym dwa w następstwie darowizny od ojca i siostry), sprzedał w tym okresie 11 pojazdów ( w tym darowane). Część sprzedanych pojazdów zakupiona została jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: jeden w 2008 r. oraz cztery w okresie, kiedy skarżący formalnie korzystał z zasiłku chorobowego pozostając na zwolnieniu lekarskim. W ocenie Sądu wskazuje to na zbliżoną częstotliwość dokonywania transakcji w obu okresach – w przypadku zakupów pojazdów, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej skarżący nabywał ok. 3,7 auta rocznie, a w okresie zawieszenia – 2,4. Jednocześnie w odniesieniu do transakcji sprzedaży było to odpowiednio: 2,9 i 4,4. W podsumowaniu tych danych nasuwają się wnioski, że aktywność skarżącego w zakresie zawieranych transakcji w obu okresach nie była szczególnie odmienna w ich częstotliwości. Taki wniosek można wywieźć na podstawie przedmiotowego zestawienia, które w zakresie tworzących go składowych danych nie było kwestionowane przez skarżącego. W szczególności daje się zauważyć ciągłość działalności, w ramach której nabywane pojazdy były systematycznie, po jakimś czasie, niekoniecznie krótkim, sprzedawane. W ramach tej tendencji pojazdy nabyte w okresie prowadzenia działalności, przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim, były zbywane już w okresie zawieszenia działalności. 25. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że w przypadku przeznaczania samochodów na sprzedaż nieracjonalnym byłoby działanie, w ramach którego samochody te były przez jakiś czas używane przez skarżącego, ubezpieczane (co wydaje się oczywistym atrybutem korzystania z nich), zdaniem Sądu taki sposób postępowania nie jest sam w sobie argumentem przeciwko uznaniu, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Istotne jest bowiem, że zasadniczym celem nabycia była sprzedaż pojazdu, a nie jego używanie. W przypadku przedmiotowych transakcji i tak okazywały się one w finale opłacalne finansowo. Nie ma uniwersalnych standardów działalności, które pozwalałyby przyjąć, że handel samochodami wyklucza używanie ich przed sprzedażą, ubezpieczanie czy naprawę. Nadal bowiem głównym celem pozostaje handel takimi pojazdami, realizowany systematycznie i zorganizowany dla tego celu. Taką ocenę uzupełnia przesłanka ilości transakcji, przypadkowości typów i marek pojazdów (osobowe, ciężarowe, motory), okresowe posiadanie jednocześnie kilku pojazdów. Sam skarżący zeznał, że np. kupił dwa auta marki Peugeot 307, bo sprzedający zaoferował dobrą cenę. Samochody te nabyte jeszcze przed formalnym zawieszeniem działalności, zostały sprzedane już w okresie zawieszenia. 26. Odnosząc się do argumentu o długim okresie czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą pojazdów, jako aspekcie, który eliminuje możliwość działania w ramach działalności gospodarczej, to porównując transakcje dokonane w ramach takiej działalności z transakcjami dokonywanymi w okresie jej zawieszenia, nie można dostrzec tendencji by, jak stara się to wykazać skarżący, samochody były kupowane i sprzedawane w znacząco krótszym czasie. Często różnica pomiędzy nabyciem i sprzedażą wynosiła ponad pół roku, są przypadki, że był to okres 1,5 roku. Tylko w czterech przypadkach był to okres bardzo krótki 1 – 2 miesięcy. Zdaniem Sądu także ten argument nie pozwala na uznanie, że działalność w analizowanym okresie znacząco odstawała w swoich warunkach od poprzednio prowadzonej. Z niekwestionowanych informacji wynika, że w latach następnych częściej, niż w czasie prowadzenia działalności skarżący korzystał z pośrednictwa komisów samochodowych przy sprzedaży aut. 27. Za nieprzekonujący Sąd uznał argument o stanie zdrowia skarżącego, który zdecydował o zaniechaniu prowadzonej działalności. Okoliczności wskazane przez skarżącego dowodzą, że samochody sprowadzał głównie z Francji, co stanowiło kontynuację wcześniejszej praktyki. Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów, ani nawet argumentów, w jaki sposób stan zdrowia uniemożliwił kontynuowanie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. 28. Istotnym argumentem dla identyfikacji charakteru działalności skarżącego w okresie jej formalnego zawieszenia była jej organizacja, w ramach której skarżący utrzymywał pomieszczenia i miejsca parkingowe dla składowania posiadanych pojazdów. Sąd nie neguje przy tym wskazanego przez skarżącego uzasadnienia konieczności posiadania takich miejsc (wspólne zamieszkiwanie z rodzicami w bloku mieszkalnym i brak miejsc parkingowych wokół miejsca zamieszkania), lecz ocenia, że zawierane w tym celu umowy najmu są przejawem organizacji działalności skarżącego. Podnoszony argument o złym stanie technicznym pomieszczenia magazynowego nie ma znaczenia w kontekście tego, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej skarżący z takiego pomieszczenia dla swoich celów korzystał. Po zawieszeniu działalności kontynuował tę praktykę. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że należność z tego tytułu z czasem rosła, by z początkowej wysokości 74 zł – 130 zł wzrosnąć do kwoty 372 zł. Dane te nabierają znaczenia w zestawieniu z dochodami skarżącego, który w 2009r z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz renty (główne źródło dochodu) otrzymał ok. 9.500 zł. Z uwagi na to, że rok 2009 był okresem, w którym skarżący zarówno prowadził, jak i miał zawieszoną działalność gospodarczą, zestawienie przychodów nie do końca ilustruje sytuację finansowa skarżącego w zestawieniu z zakresem analizowanej aktywności. W kolejnych latach podatkowych, gdzie dokonano analogicznej oceny prowadzonej przez skarżącego działalności, dane te lepiej obrazują sytuację: w roku 2011 i 2010 przychód z renty wynosił po 6.687,88 zł, a z działalności gospodarczej, za którą potraktowano handel pojazdami, odpowiednio 44.106,08 zł oraz 40.442,11 zł. W ocenie Sądu tak znacząca dysproporcja pomiędzy źródłami przychodów, nie może pozostawać bez znaczenia dla oceny, jaki charakter – hobby czy zarobkowy, miała aktywność skarżącego w analizowanym okresie. 29. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej skarżący kontynuował działalność, było ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków. Powołanie się w tym zakresie na art. 44 ust 10 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wyjaśnia takiego działania o ile, jak twierdzi skarżący sfera analizowanej działalności dotyczyła jego majątku prywatnego. Skarżący ewidencjonował w rejestrach nabyć zakupy części samochodowych, opłat z tytułu najmu miejsc parkingowych oraz pomieszczenia magazynowego. Bez względu na plany co do kontynuacji, po okresie zawieszenia, działalności gospodarczej, charakter prywatny dokonywanych transakcji eliminuje jakąkolwiek możliwość ewidencjonowania kosztów z tym związanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie można uznać że po dokonaniu transakcji, zmienią one charakter z prywatnych na dokonywane w ramach działalności gospodarczej. 30. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu uprawniały organy do wniosku, że aktywność skarżącego spełniała przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zasadnym przy tym pozostawało analizowanie jej w dłuższym przedziale czasowym, co uczyniono w decyzjach obejmujących kolejne trzy lata podatkowe, dla oceny jej systematyczności i ciągłości. Twierdzenie skarżącego, że uzasadnieniem dla realizacji transakcji była pasja motoryzacyjna, pomija argument, że wykonywanie działalności gospodarczej (każdego zawodu) także może być realizowane z pasją. Skarżący nie wykazał, przekonywująco różnicy pomiędzy działalnością gospodarczą w zakresie handlu pojazdami a działaniami w ramach hobby, w okresie jej zawieszenia. 31. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia wszystkich wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów, Sąd zauważa, że skarżący aż do etapu skargi nie powoływał się na takie koszty, a te, które były znane organowi zostały uwzględnione w decyzji. Skarżący w trakcie postępowania przed organami był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który w jego imieniu składał odwołanie nie wspominając o nieuwzględnionych kosztach działalności. Nowe dowody, nieznane organowi, skarżący będzie mógł ewentualnie przedstawiać w ramach postępowania w trybie nadzwyczajnym. Nie ma podstaw, by argument o możliwości istnienia bliżej nieokreślonych kosztów podatkowych, podniesiony dopiero na etapie skargi, stanowił podstawę do uchylenia decyzji podatkowej z tego tytułu. 32. Oceniając rozstrzygnięcie w zakresie przyjęcia w zaskarżonej decyzji za cenę nabycia w dniu [...] r. samochodu Citroen C4 kwoty 2.300 Euro zamiast 4.300 Euro, Sąd uznał, że organy uzasadniły swoje stanowisko z powołaniem się na konkretne okoliczności, które o tym zdecydowały. Organ szczegółowo opisał postępowanie przeprowadzone na okoliczność tego nabycia, w ramach którego ustalił, że wpłaty podatku akcyzowego dokonał R. P. w dniu [...] r. on także figurował jako nabywca (wraz z A. W.) na przedłożonej umowie z [...] r. przez tego świadka. Skomplikowane okoliczności nabycia tego pojazdu były przedmiotem wyjaśniania zawartym w piśmie złożonym przez pełnomocnika z [...]r. W efekcie skarżący nie wykazał, że zapłacił za przedmiotowe auto kwotę 4.300 Euro, legitymując się fakturą wystawioną na swoją rzecz przez francuskiego kontrahenta na kwotę 2.300 Euro. Sąd zauważa, że kwestionując powyższe stanowisko w skardze skarżący nie zawarł żadnego uzasadnienia tego zarzutu. 33. Za niezasadny Sąd potraktował zarzut braku odniesienia się w decyzji do nabycia samochodu Renault Master oraz lawety, czyli przyczepy ciężarowej Boro rok produkcji 2008. W odniesieniu do pierwszego pojazdu organ zaakceptował stanowisko skarżącego o prywatnym charakterze pojazdu. Natomiast laweta, jak zostało to wyjaśnione, nabyta została w 2008 r., który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w żadnej z decyzji podatkowych obejmujących lata 2009 do 2011. 34. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący zarzucając w skardze naruszenie tych przepisów nie wskazał, jakie dowody zostały przez organ pominięte. Należy podkreślić, że organy przeprowadziły stosunkowo rozległe postępowanie dowodowe, gromadząc dowody głównie z własnej inicjatywy. Skarżący przesłuchany dwukrotnie także miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sposób bezpośredni. Twierdzenie organu, że skarżący zmieniał swoje zeznania ma uzasadnienie w tym, że odmiennie podawał motywy nabycia niektórych samochodów np. Peugeot 307. Przedstawione w skardze argumenty stanowiące uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ocenić należało raczej jako polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. 35. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd w uznaniu skargi za niezasadną, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.