II FSK 1402/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 818/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 818/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2010 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.356,00 zł od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Rozstrzygnięcie to organ pierwszej instancji podjął w rezultacie postępowania podatkowego, a także w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, którą w roku 2008, w dniach: od 16 stycznia do 5 lutego i od 25 do 26 września, przeprowadził w firmie U. w B., ul. P. [...]. Przedmiotem działania tego przedsiębiorcy było świadczenie towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Natomiast wspomniana kontrola miała na celu ustalenie jego przychodów, kosztów, dochodu, podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości, że skarżący prowadził wspomnianą działalność, a więc to na nim ciążył obowiązek podatkowy, natomiast o prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przesądziły: brak dokumentacji źródłowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz niemożność zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 ord. pod. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W pierwszej kolejności podniósł, że sporne zobowiązanie przedawniło się, zaś organ odwoławczy, przyjmując stanowisko odmienne, nie wyjaśnił, jakie okoliczności przerwały bieg terminu przedawnienia, lecz ograniczył się do stwierdzenia, iż takowe zaistniały, co nie jest zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Niezależnie od powyższego wytknął temu organowi także naruszenie art. 187 i art. 191 ord. pod. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z błędnym zastosowaniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które polegało na uznaniu skarżącego za podatnika. W dalszej części skargi wytknięto organowi odwoławczemu także naruszenie art. 122 ord. pod. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. pełnomocnik skrarżącego ponownie wyraził swe przekonanie o nieprawidłowości kwalifikacji podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Poddając analizie zebrany materiał dowodowy i poczynione przez organ ustalenia, za oczywiste uznał to, że P. samodzielnie prowadzili wszystkie bieżące sprawy przedsiębiorstwa i korzystali z przychodów, które ono przynosiło, finansując jego koszty i własne potrzeby, natomiast J. B. wyłącznie firmował tę działalność i dlatego nie może on być podatnikiem podatku dochodowego. W piśmie z dnia 11 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo powtórzył uprzednio zaprezentowaną argumentację. To samo uczynił pełnomocnik tego organu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Także obecny na tym posiedzeniu pełnomocnik skarżącego również podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do określenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu prowadzenia działalności: zdaniem organów podatkowych był nim skarżący – jego pełnomocnik stanął natomiast na stanowisku, że taka kwalifikacja nie znajduje oparcia ani w rzeczywistości, ani w zebranym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 do źródeł przychodów zalicza pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przez którą art. 5a pkt 6 tej ustawy nakazuje rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Przeto aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. W odniesieniu do pojęcia "zorganizowana" formułuje się postulat funkcjonalnego rozumienia, które polega na przyjęciu pewnego stałego sposobu wykonywania działalności gospodarczej, stałej struktury organizacyjnej jej prowadzenia, czyli przeciwieństwo przypadkowości czy aktywności ad hoc. Element ciągłości świadczy z kolei o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań skierowanych na zarobek. Przy tym niewykonywanie przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności nie stoi na przeszkodzie do uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. W ocenie WSA, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały aktywność skarżącego jako spełniającą przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zresztą on sam zeznał o osiąganiu dochodów z tego tytułu, zaś wątpliwości w tym zakresie począł formułować po tym, jak organy podatkowe określiły mu wyższą niż zadeklarowana wysokość zobowiązania. Poza sporem przy tym pozostaje, że działalność tę zarejestrował na swoje nazwisko i w jej ramach podejmował czynności niezbędne do jej prowadzenia, w niektórych przypadkach angażując się osobiście, w innych wyręczając swoimi współpracownikami. Co szczególnie istotne, niezależnie od stopnia udziału w wykonaniu poszczególnych zadań, zagwarantował sobie możność kontrolowania całego przedsięwzięcia. Zwrócił na to uwagę także jego pełnomocnik, wskazując, że był on potrzebny do załatwiania spraw formalnych, a dotyczyło to kwestii niezbędnych dla prowadzenia firmy, m. in. zawierania umów: rachunku bankowego, kredytu czy leasingu. Zresztą zabezpieczenia możności podejmowania "strategicznych decyzji" dowodzi czasowe upoważnianie do wspomnianego konta firmowego T. P., jak również to, że w absolutnej gestii podatnika pozostawało zawieszenie, czy wykreślenie działalności. Trafnie organ wywiódł również, że wielość podjętych przez stronę zobowiązań i fakt stałego finansowania działalności z własnych, długotrwale gromadzonych oszczędności chybionym czynią założenie li tylko bezinteresownej woli pomocy bliskim: wszak także za względu na ich dobro za oczywiste uznać należało kierowanie się chęcią zysku, którego osiągnięcie przyczyniłoby się do zwiększenia zabezpieczenia materialnego. Sąd podkreślił, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ww. ustaleniom organów podatkowych. Samo bowiem gołosłowne twierdzenie skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej i w związku z tym nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może być podstawą do uznania, jak chce tego strona skarżąca, iż faktycznie – wbrew dowodom zebranym w sprawie – działalność ta była prowadzona przez inne osoby, tj. T. i S. P. Zdaniem WSA, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy i ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, mając na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie przekroczyły także granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy, przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny, dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Dokonał również prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że argumenty organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz doliczenia do przychodu odszkodowania z tytułu szkody komunikacyjnej są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Nie naruszyły też reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co spowodowało naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez: a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - nietrafne przyjcie, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, b) błędną wykładnię tego przepisu, przyjmując, że wykonywanie czynności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej i wyposażeniem jej w środki niezbędne do jej prowadzenia jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej, II) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, oraz art. 121 ord. pod., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja wydana została po okresie przedawnienia, a nie zawierała uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w zakresie ewentualnego przerwania biegu przedawnienia, b) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz 124 ord. pod., przejawiające się tym, że Sąd pominął zarzut braku uzasadnienia doboru podmiotów do szacowania dochodu, c) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przywołanie okoliczności, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, dotyczy momentu przedstawienia organowi podatkowemu informacji o prowadzeniu działalności przez S. i T. P. oraz pominięciu dowodów z zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz wskazanych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, które oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej w pkt II a wskazał na art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 ord. pod. Rozważając zatem najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w ramach tego zagadnienia procesowego należy wskazać, że prawem materialnym są te normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 453/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - zwanej dalej "CBOSA"). Skoro art. 70 § 1 ord. pod. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, ponieważ określa termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. Stąd też wobec jednoznacznego uznania, że art. 70 § 1 ord. pod. jest przepisem prawa materialnego, chybione są zarzuty opisane w pkt IIa skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzuty upatrujące naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 70 § 1 ord. pod., albowiem zarzuty wskazujące na uchybienia normom prawa formalnego dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a zarzuty tak sformułowane nie mogą być uznane za skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 739/08, CBOSA). Sformalizowany bowiem charakter skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia, powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają ściśle jej granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Za pozbawione podstaw prawnych należy także uznać zarzuty skargi kasacyjnej, przedstawione w pkt II b, w którym jej autor zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 i art. 124 ord. pod., "przejawiające się w tym, że Sąd pominął zarzut braku uzasadnienia doboru podmiotów do szacowania dochodu". Ustosunkowując się do tak przedstawionego zarzutu oraz jego argumentacji (s. 7) przede wszystkim nie mógł zasługiwać na uwzględnienie pogląd o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. A zatem naruszeniem tego przepisu będzie sytuacja, w której sąd uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 5.356,00 zł. Sąd I instancji podzielił ocenę prawną, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej i to na nim spoczywał obowiązek podatkowy. Brak dokumentacji księgowej z kolei prowadził do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 23 § 4 ord. pod. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów, poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 121 i art. 124 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszenie wskazanego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Zwrócić trzeba uwagę, że w niniejszej sprawie podstawą prawną zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. był art. 23 § 3 ord. pod., w którym wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która wykazywałaby na naruszenie tego przepisu. Nie można bowiem poprzez wskazywanie na naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 121 i art. 124 ord. pod.) kwestionować zastosowanie prawa materialnego i jednocześnie podważać ustaleń faktycznych stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia. Za bezzasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., (pkt II c) polegający, według skarżącego, na przywołaniu okoliczności nie mających oparcia w materiale dowodowym oraz pominięciu dowodów z zeznań świadków, gdyż analiza akt rozpoznawanej sprawy dokonana przez sąd kasacyjny wskazuje, że Sąd ten nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie kwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, nie dokonywał własnych ustaleń na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy, a wręcz przyjął stan faktyczny taki, jak w zaskarżonej decyzji. Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok i moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli oraz wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, Lex nr 400471). Omawiany przepis nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, CBOSA). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby zatem na przykład wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji przesłuchał świadków albo strony, do czego nie jest uprawniony, albo też oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie Sąd oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe i nie podważał prawidłowości ich ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Poza tym zauważenia wymaga, że wskazywanie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej na przepis art. 191 ord. pod. nie mogło odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia wyroku. Bezpośrednim bowiem adresatem norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej (także art. 191 ord. pod.) są organy prowadzące postępowanie podatkowe, których zadaniem jest między innymi gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego, dokonana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tych czynności w tej ustawie. Natomiast Sąd administracyjny jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje, gdyż istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne stanowi orzekanie wedle stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. W konsekwencji ustalenia te, jako niepodważone skutecznie mogły być podstawą do oceny zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów przedstawionych zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. "poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego – nietrafne przyjęcie, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą" (pkt Ia) oraz przez błędną wykładnię tego przepisu (pkt I b), należy przede wszystkim stwierdzić, że treść tych zarzutów nie wskazuje na to, ażeby skarżący w istocie zarzucał błędną wykładnię wymienionego przepisu, a więc niewłaściwe ich zrozumienie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Treść postawionych zarzutów wskazuje natomiast na to, że skarżący kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Postawienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga przedstawienia wykładni przyjętej przez Sąd i ocenianej jako błędna oraz przedstawienia własnej, prawidłowej wykładni tych przepisów, wraz z uzasadnieniem, dlaczego krytykowana wykładnia jest błędna, a proponowana prawidłowa. Zwrócenia uwagi wymaga, że zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, a na co wskazuje jednoznacznie treść argumentacji zawartej zwłaszcza w pkt I a, jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej i zasadniczo prowadzi do bezskuteczności tak postawionego zarzutu. Przechodząc zatem do zarzutu błędnej wykładni art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ord. pod. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych) Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do zamiaru, czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. Przepis ten wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie wymaga natomiast, aby działania noszące znamiona tej działalności wykonywane były przez przedsiębiorcę, czy też miały na celu "utworzenie przedsiębiorstwa" (s. 6). W konsekwencji podejmowane przez skarżącego czynności w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zawarcia umowy leasingu, rachunku bankowego, zakupu samochodu, umowy kredytu bankowego, których wykonanie zostało potwierdzone (s. 6), czy też złożenie zeznania podatkowego, zagwarantowanie sobie możliwości kontrolowania całego przedsiębiorstwa itd. należy uznać za okoliczności wypełniające przesłanki do uznania, iż w świetle treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. prowadził on działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, CBOSA). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy nieistotne jest zatem, że w ocenie autora skargi działanie podatnika "było sprzeczne z prawem" (s. 6), czy też miały "charakter czynności wstępnej, przygotowawczej" (s. 6) skoro stan faktyczny sprawy wskazywał na jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność oraz nie miały one charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.